宋微巍

近年来，随着社会主义市场经济的不断发展，我国市场经济体系在不断地完善，公允价值的概念也得到越来越多的重视。随着新金融工具准则的发布，无疑公允价值的运用也得到了进一步的推动。本文主要从新金融工具准则出发，浅议公允价值对金融资产后续计量的会计处理方法，以此中运用探讨公允价值对资产进行后续计量的优缺点。

一、公允价值的概念

企业在对会计要素进行计量时主要包括以下几种计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。其中，公允价值是资产和负债按照交易双方在公平的交易中，自愿地进行资产互换或者偿还债务的金额计算。

在我国，公允价值的概念也经历了运用、消除到再运用的曲折过程。目前，我国企业会计准则中涉及到公允价值概念的主要有《企业会计准则第3号--投资性房地产》、《企业会计准则第2号—长期股权投资》、《企业会计准则第22号--金融工具确认与计量》、《企业会计准则第8号--资产减值》、《企业会计准则第12号—债务重组》、《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》。2017 年，财政部相继发布几项新金融工具会计准则，对深化公允价值的运用起到了推波助澜的作用。

二、公允价值在新金融工具准则中的运用

2017年财政部对原《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》（简称CAS22）进行了修订，此次修订对金融工具的会计核算有所改进，会计信息的质量得到了进一步的提高，同时我国会计准则又向国际会计准则靠近了一步。

CAS22 修订后，根据企业对金融资产管理的业务模式和其现金流量的特征分为三类：一是FA-FV0CI，是以公允价值计量且其变动金额计入其他综合收益（所有者权益类）的金融资产;二是FA-FVPL，以公允价值计量且其变动金额计入当期损益（影响企业当期利润）的金融资产;三是FA-AMC，以摊余成本计量即以实际尚未收回的本金金额计算的金融资产。一旦企业改变了金融资产管理的业务模式，应当进行分类调整，但直接指定分类的除外。金融资产计提减值准备的方法为预期信用损失法。

新准则的核心理念为风险的把控，对公允价值如何运用充分体现出对金融资产计量中风险的防范和应对，强化了应用者通过特定的估值技术来确定金融工具价值的概念，从而增强企业会计信息的准确性以及财务报表的透明度。通过对金融资产进行细致的、以现金流量为特征的分类，结合层级输入值后再辅助以估值技术，对金融资产的公允价值的定义更加严格，使企业主观思想上对金融资产的公允价值计量判断的情况降低。

预期信用损失减值模型下，预期信用损失按12个月预期的信用损失或整个存续期间内的预期信用损失计量。预期信用损失模型一般方法下，基于自初始确认后信用质量变化采用“三阶段法”，第一阶段信用风险没有显著变化，减值测试就以未来12个月的预期信用损失进行，利息收入则以金融工具的账面余额和实际利率计算得出。第二阶段信用风险已经显著上升但还没有发生信用减值，减值测试则以整个存续期内的预期信用损失进行，利息收入的计算和第一阶段相同。第三阶段已经发生信用减值，减值测试和第二阶段相同，但利息收入则以摊余成本（账面净值）和实际利率计算，三个阶段采用不同的方法确认预期信用损失和金融工具的利息收入。但是上述一般方法对所购买的或者初始的已经发生信用减值的金融资产并不适用。另外，应收账款、合同资产及租赁应收款可以采用简化方法。对于购买的或者初始已经发生信用减值的金融资产，应当仅仅将初始确认后的整个存续期间内预期信用损失的变动金额确认为损失准备，并且利息收入按照摊余成本和经过信用调整后的实际利率计算。预期信用损失减值模型相较于原准则对已发生的损失进行减值计提体现出新准则对金融资产的公允价值计量更为严谨。

三、公允价值进行后续计量的优缺点

（一）以公允价值进行后续计量的优势

1.与国际会计准则趋同。近年来我国经济进一步深化发展、对外贸易逐渐加强，加快我国会计准则中以公允价值进行后续计量的应用同国际会计准则的接轨，将会为我国的经济发展提供便利，使我国的会计行业更上一层楼。

2.反映资产或负债真实的价值。在歷史成本计量方法下，资产或负债的金额以后是固定的。有别于历史成本的唯一固定不变，以公允价值计量的资产或者负债的金额是根据市场价值的变化而改变的。因此，公允价值计量下的资产或者负债的金额更加真实更贴近现实的市场价，使得会计报告的可靠性得以增强，企业的管理者也能根据真实的价值做出有利于企业生产经营的决策。

3.防范风险、提供机会。公允价值反映的是资产或负债在市场中的当前价值，为管理者提供更为真实数据的同时，能够及时提示管理者企业存在的潜在风险或机会，为管理者下一步采取何种措施提供参考。企业管理层可以根据公允价值的波动作出判断，及时的防患于未然亦或是抢占投资决策的先机。

（二）以公允价值进行后续计量存在的问题

与公允价值相关的法律法规和市场竞争机制还不健全，制度的不完善、市场环境的不稳定这些客观因素都制约着公允价值计量模式的发展。市场监管体制的不到位导致市场信息的公开程度不够，透明度的缺乏导致相关人员获取的市场信息不够真实可靠。如何获取有效的市场信息，如何根据市场信息作出有效的评估，这些对专业人员的能力无疑是更高的要求。

综上，以公允价值进行后续计量将是同国际会计准则接轨的发展方向，如何通过加强市场监管、完善市场竞争机制来增强市场信息的公开透明程度，如何加大企业人员管理成本的投入来培养专业性人才，这是我们如何运用好以公允价值这一计量模式来提高企业财务报表可靠性和真实性所需要进一步深入思考的问题。（作者单位：江苏新华报业传媒集团）