郝银辉 李华

摘 要：产业转移过程中不可避免会存在一定程度的污染转移，为了防止出现经济发展与环境污染相伴而行的后果，做到兼顾自身利益和生态环境的安全，皖江城市带企业在承接传统产业转移的同时，开始逐步推进生态战略。生态战略的实施，给内部审计带来了提升自我价值的机遇，同时也带来了拓展自我价值内涵的挑战。由于独立性弱、领导不够重视、内部审计人员知识结构单一、内外部审计协作制度缺乏以及相关法律法规尚需不健全等问题，使内部审计很难适应生态经济发展的需求。只有以生态战略为导向，建立内部审协作制度和高效的内部审计管理体系，才能促进内部审计行业在新形势下的长远发展，充分发挥出其良医和助推器的应有作用，促进安徽生态经济的可持续发展。

关键词：生态经济;战略导向;皖江城市带;内部审计

一、引言

自从国务院正式批复建设皖江城市带承接产业转移示范区以来，安徽广泛参与长三角区域的发展分工。随着区域合作深入发展，互补性产业转移和产业承接逐渐成为区域内合作的热点。由于皖江城市企业承接的这些产业是具有高污染、高消耗、低附加值特点的传统产业，产业转移过程中不可避免会存在一定程度的污染转移。在传统产业对环境造成的污染与破坏已在东部沿海地區充分显现出来情况下，经济的发展不能以牺牲生态环境为代价，不能走先污染后治理的老路，已成为目前社会各界的共识[1]。习近平主席在2017年4月24日至27日来安徽调研时，指出“良好的生态环境是供给侧结构性改革的题中应有之义，也是评价供给侧结构性改革成效的重要标准”。[2]因此，为了防止出现经济发展与环境污染相伴而行的后果，皖江城市带承接产业转移示范区的建设要求既要成功引进产业促进经济社会发展，又要兼顾生态环境的安全，实现可持续发展，这必将对区域内企业的治理结构提出高更的要求。本文在提出生态战略导向的内部审计模式的基础上，深入分析了生态经济背景下内部审计行业面临的机遇与挑战以及皖江城市带企业内部审计行业的现状，并试图提出构建生态战略导向的新型内部审计模式的有效路径。

二、生态战略导向的内部审计模式的提出

在社会和企业对产业承接产生的生态环境问题的认识不断加强并采取了各种措施积极应对的情况下，一方面，皖江城市带承接产业转移示范区完成了“三年见成效”的主要目标任务，成为推动安徽崛起的重要增长极;另一方面皖江城市带区域生态压力呈现出减少的趋势。需要注意的是，皖江城市带生态压力的下降固然有政府和企业积极应对的原因，但是区域人口的不断增长使得人均生态压力降低也是其中一个不可忽视的因素。因此，当人口增长率不超过生态压力增速时，产业转移导致的生态问题必将逐步凸显。为了更好地解决生态问题，促进皖江城市带生态经济目标的实现，大力推进生态战略是必不可少的举措。然而，皖江城市带人口密布，企业种类、规模繁多，要想使生态战略不流于口号，仅靠政府与社会的外部监督，显然是不够的。只有在以生态战略为导向的前提下，充分发挥内部审计的作用，加强企业对生态战略的自我监督与自我改进，才能正确、及时地解决其发展过程中遇到的各种各样的生态问题。为了满足生态经济发展对内部审计的这种新需求，使生态战略真正为区域生态经济保驾护航，促进生态经济的可持续发展，构建生态战略导向的新型内部审计模式，将成为皖江城市带企业内部审计行业发展的必然趋势。

三、生态经济背景下内部审计行业面临的机遇与挑战

（一）生态经济背景下内部审计行业面临的机遇

内部审计是成功实施生态战略的有力保障。生态战略的实施，使得企业需要兼顾自身利益和生态环境的安全。区域经济协调发展的需求将使企业面临更多治理问题的挑战。同时，处在瞬息万变的国际大环境中，尤其是在全球贸易战加剧的时代背景下，企业要想实现持续发展，不仅需要在激烈的竞争环境中突围，更需要较好地兼顾生态环境的安全，建立有利的战略生态系统，其战略、制度、组织结构以及工作流程等方面保持持续更新发展，这使得企业对内部审计的需求比以往更为迫切。由于内部审计本身就是企业的组成部分，因此，与外部审计相比，其更加了解企业的内控制度、企业文化，熟悉企业的历史沿革，明了企业的细微变化，从而也能够更加清楚企业的生态战略方向，更加准确地把握企业的生态风险所在。因此，内部审计能够持续审计企业的生态战略，为企业的可持续发展保驾护航。可以说，在生态经济背景下，内部审计具有更加重要的作用，是企业治理结构中不可或缺的组成部分;而内部审计的自身价值，也必将在生态经济背景下得到进一步的提升。

（二）生态经济背景下内部审计行业面临的挑战

内部审计的价值提升面临着新的挑战。实现价值增值是企业内部审计的终极使命。内部审计增值性价值主要体现在企业价值的防护性和提升性两个方面。为了适应持续发展的需求，内部审计需要以生态经济的视角，拓展其防护性和提升性作用的内涵。

1. 拓展防护性作用的内涵

企业要通过内部审计进行自我监督，以生态风险为导向，通过对内控制度、经营管理等的审计，发现涉及生态方面的重要的制度缺陷和主要风险点，及时发现、纠正企业发展中出现的生态影响的问题，进而采取相应的措施完善内控制定、规避风险，提高效率，确保企业依法行政，减少环境的破坏和污染，实现生态经济目标。

2. 拓展提升性作用的内涵

内部审计要想在帮助组织实现生态战略目标的路上走得更远，仅靠充当良医的角色是不够的，还要能够成为企生态战略目标实现的协助者，通过反映生态保护相关制度的缺失和冗余来提高制度流程的可操作性，即协助最高管理层推动企业在环境保护方面的不断进步。

以上两个方面可以说是相辅相成的。一方面，通过将确保企业生态战略的正确性纳入防护性作用的范畴，可以防止企业在生态方面向坏的方向发展，少走弯路，在生态压力承受度内经营;另一方面，以企业生态战略为导向，充分发挥内部审计的提升性作用，引导企业向好的方向发展，使其在生态压力承受度内实现价值最大化。与防护性作用相比，充分发挥内部审计在发展生态经济方面的提升性作用更符合企业的长远利益。总之，在全面实施生态战略的过中程，内部审计组织的广泛性、系统性、全面性以及评价结果的行动导向性决定了其不仅是生态战略的内部“免疫”系统，更是实现生态经济目标的助推器[3]。

四、生态经济背景下皖江城市带企业内部审计行业现状

皖江城市带承接产业转移示范区涉及9个市，共59个县（市、区），其中企业繁多，涉及行业多种多样，公司治理水平参差不齐。在生态经济目标对企业治理水平要求不断提升的情况下，作为完善的治理结构不可或缺的组成部分的内部审计，其存在的问题越发突出，具体来看，主要表现在以下几个方面：

（一）先天不足：独立性弱

形式独立难以实现的是内部审计无法克服的先天弱点。与政府审计和社会审计相比，由于内部审计隶属于企业，导致其组织地位直接决定了内部审计独立性的强弱程度[4]。而有的企业将内部审计隶属于较低的部门，如财政部。低的组织地位极大限制了内部审计作用的发挥。即使有部分上市公司较为重视内部审计，专门设置审计委员会作为内部审计机构的直属职能上级部门，但是，行政上内部审计依然很难摆脱管理层的直接领导。可以说，审计内部审计独立性弱的缺点是很难完全克服的，这不仅使得内部审计在财务审计领域无法和外部审计竞争，更是内部审计发挥作用时无法规避的天然障碍。组织地位决定了内部审计业务的覆盖面的宽窄。组织地位越低，内部审计业务覆盖面必将越窄。因此，大多数企业的内部审计业务止步于高管层和治理层，而对战略层面的内部审计，目前大体上处于理论先于实践的阶段。

（二）后天失调：高层不够重视，缺少内部审计方面的企业文化

虽然有一部分企业已经意识到并充分发挥了内部审计在公司治理中的基石作用，但更多企业对内部审计的重视仍然不够。许多中小企业处于成本考虑甚至没有设置专门的内部审计机构，有的上市公司虽然基于相关规定设置了内部审计部门，但规模过小，仅仅为了充当花瓶，来应付外部监管。虽然有部分企业对内部审计给予了充分的重视，但不可否认的是，区域内多数企业的眼里没有内审，这是目前皖江城市带内部审计面临的大环境。由于内部审计业务的特殊性，使得开展内部审计工作需要企业各个部门的协助配合。在高层重视不足的情况下，企业其他部门对内部审计工作实质很难有正确的认识，往往只看到内部审计的监督职能，忽视了其还具有咨询职能，看不到内部审计的良医身份和发展的助推器的作用。在这种情况下，企业内部很难形成配合协作内部审计工作的企业文化。因此，即使在内部审计组织地位比较高的企业，若不受治理层和管理层重视，内部审计工作从立项，到调查取证，到审计建议的落实，都很难顺利进行。更别提那些内部审计部门组织地位原本就很低的企业了。这种情形下要想充分发挥内部审计的作用，体现其增值的价值，简直举步维艰。因此，许多经验丰富的内审人员在任职前必做的一个无奈之举就是确认内部审计在企业组织结构中的实际地位。内部审计是否为企业治理层和高管层重视，成为一些内部审计人员入职选择时考虑的一项重要因素。

（三）人员知识结构单一

与外部侧重财务的社会审计相比，内部审计业务面涉及不同行业的方方面面的特殊性，对内部审计机构人员的知识结构组成要求较高，需要各种各样的人才以应对不同的审计对象。然而目前许多区域内企业内部审计机构人员组成的知识结构单一，多侧重于审计和财务，缺乏全面掌握国内外内审理论和实务知识的人才，掌握生态经济相关知识的人才尤为缺乏，这必将导致内部审计机构整体式缺乏应对生态问题的能力，难以深入发现、有效解决企业的生态管理问题。

（四）内部审计与外部审计缺乏沟通，审计资源没有得到充分利用

內部审计、国家审计与外部审计，同属于我国审计系统。如果三者之间能够有效沟通，整合审计资源对三方来说都是十分有利的举措。在关乎全社会的生态问题上，通过整合审计资源，从整个社会的的视角发现和解决问题，显然比从单个企业的视角更加有效。然而虽然近年来整个社会对内部审计的重视程度不断提升，目前皖江城市带企业内外部审计缺乏有效沟通的现象仍然普遍存在。

（五）相关政策法规不健全

虽然近年来一系列政策法规的出台，使内部审计工作有了初步的立法规范，为内部审计的发展提供了较之以往更加完善的执业环境，但还应该看到，内部审计的相关法规体系远不够系统、全面。目前大多以被许多企业作为执业法律依据的《审计署关于内部控制审计工作的规定》，由于法律级次不高，不具备强制约束力，再加上可操作性弱，从而导致内部审计在组织地位上，与国家审计、民间审计存在很大的差异，使得内部审计机构和人员无法得到应有的理解和重视，这其实也是内部审计独立性弱的一个根本原因。总之，相关政策法规体系的不健全，大大降低了内部审计工作的力度。尤其在面对以前较少遇到的生态问题时，内部审计工作更是显得无法可依。

五、生态战略导向的新型内部审计模式的构建

生态战略导向的内部审计，就是将内部审计完全融入企业的治理体系，在实现生态经济这个总目标的共同导向下，实现内部审计和其他部门工作的密切配合以及内部审计和外部审计的有效协作，建立内部审协作制度和高效的内部审计管理体系，形成正确的内部审计企业文化，使内部审计真正成为发展生态经济的免疫系统和助推器。从大的方面来看，构建生态战略导向的新型内部审计模式，需要从以两个方面着手：

（一）以生态战略为导向，建立企业审计的协作体系

将内部审计部门和被审计对象统一在生态战略导向之下，这是企业内部审计和外部审计功能的根本区别。通过共同的战略导向，使其他部门正确认识到内部审计的职能和价值所在，消除对审计的误解，认识到内部审计工作和被审计对象目标相同，即实现生态战略目标，从而能够积极主动配合内部审计工作，甚至在出现问题时能够主动请审。通过内部审计人员和被审计部门共同研究问题原因及解决的对策，共同构筑企业生态风险的防火墙，实现内部审计部门和被审计部门的双赢，从而促进企业的健康发展。为此，要以生态战略为为皖江城市带企业内部审计的工作导向，建立企业审计协作体系，能够在很大程度上消除独立性弱这个先天不足之处带来的不利影响，从而使内部审计在促进生态经济的发展发挥出应有的作用。具体来看，全面的审计协作系统主要包括两个部分：一是内部审计部门与企业其他各部门之间的协作体系;二是以及内部审计与外部审计的沟通协作体系。

1. 建立内部审计部门与企业其他各部门之间的协作体系

为了建立起有效的企业内部各部门之间的审计协作体系，要做好以下两点：

第一，内部审计业务覆盖的所有部门都要和内部审计部门分别签订审计合作协议书。该协议书要明确双方协作宗旨是共同服务于企业生态经济的发展，而不是为监督被审计部门提供便利。通过签订合作书，明确双方各自的职责所在，从而使各个部门对内部审计的认识摆脱传统观念的影响，消除偏见，积极协助企业内部审计工作的开展，从而能够有效解决生态战略实施过程中遇到的各种各样的问题。需要注意的是，如何细分审计部门之外的协议签订单位，需要企业具体情况具体分析。比如，规模比较大或者生态风险较高的企业更加细化协议签订单位，而小规模，或者生态问题不突出的企业可以适当粗放一些。要灵活制定协作制度，增加可行性。

第二，设置企业审计协作员职位。如果说签订审计合作协议是成功建立协作体系的基础，那么设置审计协助员职位则是协作体系发挥作用的关键。所有与内部审计部门签订协作协议的单位和部门，都要选派一人或者多人担任审计协作员，作为协议双方的联络员，及时与审计部门口头或者书面沟通生态风险问题，定期向本部门负责人及内部审计机构负责人汇报工作，反馈问题。通过审计协助员职位的设置，可以使企业能够及时沟通任何部门发现的生态问题，并集中协议双方的力量及时进行研究，提出有效的解决对策。同时，内部审计部门作为协议的另一方，也应该明确本部门与其他各个部门审计协作员进行沟通联系的具体人员，任务分派到人，为审计协作体系成功运转构建出真正有效的沟通路径。需要注意的是，为了节约成本，增加可行性，审计协作员职位可以由被审计部门中业务经验丰富，对本部门整体情况把握较好的员工担任。

2. 建立企业内外部审计之间的沟通协作体系

生态问题影响的不仅仅单个企业，而是社会整体，需要社会各方协同解决。因此，加强企业内外部审计的沟通协作，整合内部审计、国家审计以及社会审计资源，将会使企业生态问题的解决更加及时正确，起到事半功倍的效果。具体来说，就是要建立内部审计与国家审计以及内部审计与社会审计之间的协作关系。

内部审计和国家审计的协同，一般由相应的国家审计机关主导，建立双方的协作制度。考虑到企业数量众多，国家审计机关可以开设专门协作平台，通过此平台，国家审计机关向具体企业具体生态风险治理清单，企业可以定期或者不定期向国家审计机构报告生态问题，反馈困难，提请协助等。该制度的实施，必将促使企业重视内部审计工作，使内部审计机构得到建立健全。为了使双方协助不只是流于表面，对企业在平台提交的报告，要规定国家审计机关最迟的回复期限，必要的时候，国家审计人员要深入企业，实地走访督导，促使生态问题得到及时有效的解决。同时，国家审计能够综合分析各个企业内部审计反映的问题，有利于从整个社会的高度统一部署解决问题的方案，有利于解约资源，更好促进生态经济的发展。在国家审计和内部审计的协同方面，浙江省走在了前列。2018年2月，浙江省审计厅印发《国家审计与内部审计协同机制试点工作方案》，在省农业厅等七个单位建立国家审计与内部审计协同机制，通过建立风险清单督导制度，加强国家审计与内部审计的工作协作，督促指导内部审计按清单内容加强自我监管，有效地整合审计资源、提高审计效率。虽然皖江城市带具体情况不完全相同，但是，可以适当借鉴浙江这项审计协同机制的经验，在区域内尽快建立起国家审计和内部审计的协同机制，促进区域生态经济的持续发展。

內部审计和社会审计的协作体系的建立，具体来讲，可以从企业和会计师事务所的业务约定书着手。在企业与外审签订协议时，增加要求双方定期沟通的条款。这样，内部审计和社会审计可以互相利用对方的工作，能够节约时间、精力，实现双赢。为了增加该条款的可行性，业务约定书中一定要写明负责双方沟通的具体人是谁。一般可以由会计师事务所审计项目负责人以及企业审计机构负责人担负沟通的首要责任。

（二）以生态战略为导向，建立科学高效的企业内部生态审计管理体系

要充分发挥内部审计在经济可持续发展中的促进作用，仅靠审计协作体系还不够，还必须建立企业生态审计管理体系。通过建立生态审计管理体系，将企业治理层、高管层以及内部审计本门全部纳入其中，既能体现高层对生态战略及内部审计的重视，又能建立起一整套的生态审计流程，及时对生态环境的保护、修复和破坏情况进行监督、评价和鉴证，平衡经济发展和生态环境的关系，推动生态文明、实现可持续发展的审计活动。

1. 建立生态审计管理体系的前提：高层重视内部审计

建立科学高效的企业内部生态审计管理体系前提是高层重视内部审计。高层的重视是决定内部审计价值的实现的关键。而企业高层只有正确认识了内部审计对企业的重要意义，才会重视内部审计，或者说，高层越了解内部审计的本质，越能给予内部审计更多的重视。

2. 建立生态审计管理体系的核心：制定三位一体的领导制度

由于内部审计业务的特殊性，需要内部审计执行业务时保持客观公正的态度，而内部审计的出身决定了其不可能跳出企业之外来实现形式和精神上的完全独立。这使得传统的单一的领导模式运用在内部审计管理体系中时很难取得成功。科学高效的生态内部审计管理体系的核心就是建立起三位一体的领导模式。三位一体的领导模式，是指内部审计最高的职能领导者是企业审计委员会或其类似机构;最高行政领导者是企业高层（董事会或者最高管理层）;直接领导者是审计机构负责人（首席审计执行官），即审计委员会、高管层以及审计机构负责人三位一体，共同领导内部审计业务的开展。

通过审计委员会的职能领导，提升内部审计机构的独立性，提升内部审计人员的客观性和有效性。审计委员会需要通过了解内部审计工作的重点和所关注的问题，来及时掌控公司的经营环境和可能存在的影响生态战略目标实现的风险，预测公司的发展趋势。通过董事会或者高管层的行政领导，审核、决策和监督工作，以公司战略为目标，为内部审计立项把关，同时也为审计工作的具体实施提供大力支持，确保内部审计工作能在一个良好的环境中高质量、高效率地运行。通过审计机构负责人的直接领导，对内部审计业务计划和预算的分析、制定等过程进行及时督促，并落实审计项目的执行进程。

3. 发挥生态审计管理体系作用的关键：内部审计部门全方位的持续提升实力

无论是建立畅通无阻的协作体系，还是建立科学高效的管理体系，都只是为内部审计提供了工作的平台。内部审计究竟能否发挥作用，最关键的决定因素还是内部审计部门自身水平的高低。为此，内部审计人员要做到以下几点：

第一，要拓宽视角，胸怀全局。生态问题关乎全社会，影响广泛，因此内部审计人员执行业务时，尤其需要拓宽视角，胸怀全局。内部审计人员要有全局性的眼光，放眼整个流程或业务领域，不能孤立地看待某一个具体问题。;要加强前瞻性和预判力，学会用事后的数据为事前的预测提供信息;要见微知著，保持应有的职业谨慎性，能够敏锐分析个别生态环境事件可能对企业未来造成的长远影响。

第二，要有创新意识，力求自我的突破。生态审计目前上属于比较新的领域，经验、技巧、方法有限。因此，要想成功进行生态审计，内部审计人员需要改变知识结构单一的现状，通过持续学习新思路、新方法、新工具，練就透过现象看本质的功力，才能层层深入分析出生态问题产生的根本原因以及有效的解决途径。

第三，要提高审计建议的可行性。内部审计报告最终的价值体现在于审计建议。审计建议只有具备可行性，才能使内部审计工作的价值最终体现出来。内部审计要以管理的视角解决生态问题，大处着眼，换位思考，做到动态、全面、准确地进行思考问题解决途径，努力提高审计建议的可行性。

总之，在皖江城市带承接传统产业转移的企业开始逐步推进生态战略以兼顾自身利益和生态环境的安全的背景下，内部审计行业面临着前所未有的机遇与挑战。只有以生态战略为导向，构建新型的内部审计模式，满足生态经济发展对内部审计的新需求，才能使内部审计行业抓住机遇，迎接挑战，促进内部审计行业在新形势下的长远发展，充分发挥出内部审计的应有良医和助推器的作用，促进皖江城市带生态经济的可持续发展。

参考文献：

[1] 吴超.基于能值——生态足迹模型的皖江城市带生态压力研究[D].安徽财经大学，2018，（6）.

[2] 秦颖，曾贤刚，许志华.基于PPP模式推动生态产品供给侧改革[J].干旱区资源与环境，2018，（3）：7-12.

[3] 张薇.国家生态文明战略下内部审计的功能拓展[J].会计之友，2013，（6）：101-103.

[4] 张庆龙.中国内部审计行业的现实问题调查思考[J].中国内部审计，2014，（7）：15-21.