段文譞 沈彦波

【摘要】管理会计实地（量化）研究作为国际管理会计研究主流范式，还未得到国内研究者的广泛关注。2019年亚太地区管理会计研讨会主要聚焦于如何通过实地调研取得一手数据开展研究，主要包括基于档案数据开展的实地实证研究以及基于实验设计开展的实地实验研究。本文回顾了本次研讨会的主要研讨成果，主要包括：实地研究需要研究者和企业實务工作者充分互动交流，研究者要具备敏锐的洞察力和项目选取策略，要仔细进行研究设计，同时需要运用内部计量经济学的范式开展兼具相关性和严谨性的实证研究。实地实验研究应该作为传统实验研究的补充得到更多关注。

关键词 实地（量化）研究 内部计量经济学 实地实验研究

2019年7月10～11日，由上海财经大学会计学院主办，整合性价值管理研究中心 （ISVMS Research Center）、国际注册专业会计师公会（CGMA）协办的2019年亚太地区管理会计研究研讨会（Asian-Pacific Management Accounting Research Symposium）在上海财经大学召开。本次研讨会的主题是“亚太地区管理会计实地研究—机遇与挑战”。出席本次研讨会的嘉宾主要有：澳大利亚墨尔本大学Naomi Soderstrom教授、对外经济贸易大学汤谷良教授、台湾政治大学吴安妮教授、美国圣母大学Francisco de Asis教授、奥地利维也纳经济大学Isabella Grabner教授、荷兰马斯特里赫特大学Christoph Feichter助理教授、神户大学Takehisa Kajiwara教授、首尔国立大学Sewon Kwon教授、上海财经大学潘飞教授、中央财经大学刘俊勇教授、东北财经大学王满教授等。会议共邀请了 5位研究者对其工作论文进行汇报，并邀请国际著名学者分享管理会计实地定量研究的经验。

会议由上海财经大学潘飞教授主持，采取“论文汇报+集体研讨”的方式，与会专家和学者对入选的5篇学术论文进行了深入探讨。除此之外，会议还邀请到3位学者从自身的研究专长出发，就如何开展管理会计实地定量研究同与会人员进行深入分享。本刊就其中精彩观点进行整理，以飨读者。

一、美国圣母大学Francisco de Asis教授

Asis教授通过将经济学理论和企业经营管理实践相结合开展实地研究，主要采用的研究方法是实地实验研究，以及通过企业内部数据开展的档案研究。他将量化实地研究的研究路径总结为如图1所示的三个过程，并认为从左至右，随着研究的价值递增，研究者的兴趣往往会随着研究的开展而递减;研究者的研究自由度和修复研究中遇到问题的能力也从左至右递减。因此，不同于基于上市公司数据的大样本实证研究，研究者在开展基于实地的管理会计实证研究中，项目选择阶段对于研究项目最终能否成功至关重要。

（一）项目选择阶段

1.明确研究问题

第一，要聚焦于实务中管理者感兴趣的话题。如果研究话题完全来自文献，那么为研究者提供实地研究条件的管理者可能对研究课题丧失兴趣，则研究无法进一步开展。第二，选择当前在管理会计领域重要的研究话题。比如：领导力、大数据、创新、文化以及信息系统的设计等。第三，考虑这些研究话题和已有文献的关联，和该领域相关的研究者进行交流，对其他交叉学科的研究保持开放的态度。

2.选择合适的研究场所

第一，要坚持问题导向。研究者要具备敏锐的洞察力，在第一次调研之前，研究者需要对研究什么问题有一个初步的想法，而不是漫无目的地进行访谈，否则将是对企业管理者和研究者自身时间的一种浪费。第二，要充分和企业实务界人士接触。这些实务界人士可能包括：朋友、以前的同事、自己的学生（特别是高管的项目）。研究者还可通过参与实务界会议接触到更多的实务界资源。第三，尽可能去选取一些有趣的研究场景，引起读者和其他研究者的兴趣。

3.开展初步的研究评估

永远不要在此环节开始之前就直接开展研究。一个误区是，实地研究者往往认为在取得了企业支持后便可开展研究，但是接下来可能出现的情况是，研究场所能够提供的数据支持并不可观，且研究者疲于应付各种为了获取数据资源而开展的社交活动，最终企业却并没有提供相应的研究支持。

为了更好地评估研究机会，做到以下几点十分重要：充分利用已有的公开数据资源进行分析;进行几次初步的访谈;评估研究场所和所计划研究问题之间的契合度;取得高层管理人员的支持;评估是否具有返回研究场所进一步开展新的研究的机会;明确企业是否愿意将研究成果在学术期刊上公开发表。

4.仔细地进行研究设计

在进行初步的研究机会评估之后，要进行研究路径设计。由于研究者不可能在同一个研究场所开展多次实验研究，实地实验研究往往只有一次机会。因此，研究者在实施实验之前，要对实验设计的合理性进行一些预测，并对可能产生的和理论预期相反的结果进行预估。在开展实验之前，对于待测试的理论要烂熟于心。好的实验研究设计意味着，在进行实验之前基本上已经能将论文的主体部分完成。此外，企业往往会要求对实验设计进行一些调整后才能实施，因此要在开展实验之前充分考虑到这些调整对于实验结果可能产生的影响。对于企业提出的调整要求，研究者要在能否实现方面有一定的设想。对于可能对研究结论产生重大影响的调整要求，研究者不能一味迁就企业的想法。对于基于档案数据的实地实证研究，研究者开展研究的热情往往会随着时间的推移而下降，企业也不可能一直存储着研究者需要的数据。因此，一旦研究者获取到数据，就要尽快开展研究。

5.准备书面的研究计划

第一，要告诉企业这项研究意味着什么，要让合作企业了解到开展研究的目的，不能偏离研究目标太远（如果企业开展合作研究的目的可能仅仅是为了对自身的实践进行宣传，这样的动机往往和研究者的研究目标不一致）。

第二，同合作企业洽谈数据保密协议和发表相关事宜，告知企业在发表论文时无须提到企业名称且可以对数据脱敏，但需要保证企业至少不能否定研究结论并对论文的发表进行干扰。

第三，管理企业的预期。告诉企业开展研究所必要得到的支持，并告知可能的成果产出。有必要让企业知道，实地研究不同于管理咨询项目，通常周期很长，是从科学研究的角度分析隐藏于企业中的深层问题。

（二）研究发展阶段

第一，实地研究意味着研究者要走出象牙塔，深入到企业一线的管理实践中去。一旦拿到数据，研究者应当尽快开展研究工作，不必等拿到完美的数据后再开始数据分析，即便那可能意味着新的数据会改变已有的研究结论。

第二，建立同盟。高层管理者的支持是成功的关键所在，但要避免对研究开展进行配合的普通员工和中层管理者将研究项目中的支持工作视为一项负担。

第三，要保证项目进度。在开展研究项目的过程中，总会有一些新的附带的发现，研究者可以尝试为管理者进行一些分析和汇报，让企业管理者感受到研究在有效进展之中。

（三）成果产出阶段

1.学术期刊的发表

如果所在院系不鼓励教学案例，研究者需要权衡是否在教学案例上投入时间;选择期刊时可以尽量选择自己参考文献的出处期刊;影响因子低的期刊未必意味著更加容易发表。除此之外，要和企业建立长远持久的联系，以防在需要回到企业收集更多资料时受到限制。研究者需要发挥影响力，去影响期刊的品位和导向，为实地研究争取更多空间。

2.实务类期刊

通常在发表学术论文和教学案例之后，一些简单有趣的研究项目总结可以发表在诸如《哈佛商业评论》这类实务型期刊上。更多的实务工作者可能在阅读实务类型的期刊后找到研究者，研究者可以借此开发出更多的研究机会。

3.教学案例

不是所有科研院校都注重教学案例，因此研究者需要合理衡量投入在教学案例上的时间。教学案例对于前期开展探索性的工作非常有帮助，可以更好地将研究想法和实务界人士沟通。教学的过程可以为未来的研究开发更多的机会。

二、奥地利维也纳经济大学Isabella Grabner教授

Isabella教授主要采用的研究方法是基于实地的定量实证研究。她首先从实地研究遭到的质疑谈起。长久以来，学术界对实地研究的主要质疑聚焦于通过一家企业所收集的数据开展研究无法推广到更多的企业。但是她认为，好的实地研究是从理论出发，通过实地获取的数据去解释和说明理论，甚至能发现已有理论没有解决的问题。实地研究不应该是简单介绍某公司开展的管理实践，而是应当分析对管理实践和对员工行为的影响。实地研究的卖点不应该是研究者具备了怎样独特的数据，而应该是通过该数据解决了什么样的理论问题。相对于大样本实证研究，基于实地的定量研究具备解决更深层次为什么问题（why question）的独特优势。

此后，Isabella教授谈到了实地研究能够给我们带来的价值。她认为，一项好的实地研究需要同时满足相关性（relevance） 和严谨性（rigor）。相关性体现在，即便是在同一个行业，不同的公司可能采取完全不同的管控模式。为什么一项管理控制工具可能对A公司有效，对B公司却失去效果？同一个行业内部不同的公司绩效不同，在一定程度上是否受到管控模式影响？为了解答这些同企业管理密切关联的问题，研究者需要走进企业进行深入研究。而严谨的实证研究策略对于研究者发现和识别出研究问题，并进一步开展研究具有重要的作用。

Isabella教授建议开展管理会计实地定量研究的研究者，可以借鉴管理经济学的研究方法，并将这种实证研究策略（empirical strategy）定义为“内部计量经济学 （insider econometrics）”。这里的“内部”是指研究者分析具有共同生产职能的单位或员工的微观数据，并充分利用内部人的资源帮助研究者发掘研究问题，并促进研究的方方面面;“计量经济学”则是指研究者需要使用严谨的计量经济学方法开展研究。

内部计量经济学通常具备如下特点。

第一，评估管理活动对于生产效率的影响（需要区别的是，相较于管理经济学学者，管理会计学者可能更加关注流程性的因素，比如创新、员工学习等流程导向性的指标）。

第二，识别这些实践现象产生的原因和情境。

第三，将管理活动通过经济学模型量化。

第四，分析具有共同生产职能的单位或员工的微观数据。

第五，利用内部人员的实地调查和访谈，制定可检验的假设，解释结果或提供额外（轶事）证据。

基于内部计量经济学开展管理会计实地定量研究具备如下优势。

第一，研究问题可以足够纵深。

首先，可以帮助研究者解决一些独特的研究问题。其次，可以在保持许多条件不变的情况下，检查不同层次/不同职能领域的员工级别的行为。这是由于现代企业多采用事业部制的管理模式，如果研究者的切入点是某一个板块或者管理条线，那么将许多其他影响因素控制下来就是非常可行的。

第二，研究者可以获得高质量的信息。

在收集数据的过程中，研究者可以通过和企业内部人士的沟通对数据的准确性和可靠性进行充分验证。如果需要，研究者可以尝试获取更多维度的丰富数据。

尽管内部计量经济学存在如上所述的优势和价值，但也存在一些问题，比如：该研究怎样的管理问题？处理数据的结构是如何的？该怎样解决所使用的数据仅仅来自一家企业的管理实践的问题？对于这些问题，Isabella教授给出了一些具体建议。

第一，确定研究的主要问题并确保能够得到准确测量， 对主要变量精确地进行度量，确保捕捉到研究问题的各种维度。专注于可以用有趣的理论解释的相关实践。此外，与内部人士的讨论总是会激发想法。简而言之，这是一个迭代过程。

第二，通过量化行为测试一个普适性的理论：内部计量经济学研究的一个重要目标是测试一个更普遍的（经济）原则。这将增强我们对企业“工作”方式的理解。数据可能是唯一的。但其卖点在于，它们提供了一个独特的机会来测试一些重要的理论。

第三，平衡样品的均匀性和异质性，同时最小化无法测量的异质性和最大化研究样本中不同群组（个体）之间的差异是十分重要的。

第四，了解自然实验被采用的原因，以尽量减少内生性问题是很重要的。

第五，收集有关行为变化或自然实验实施的信息，此信息通常用于建模和度量关键变量。然而，在这一过程中可能存在更多的软/轶事信息，有助于解释统计结果。

Isabella教授还将实地定量研究的研究路径总结为如下六个步骤。

第一，访谈不同类型的员工，以更好地了解他们所面临的背景（生产过程）和管理问题。

第二，根据访谈确定一个研究问题（或更新你原来的问题），排除一些可能的替代解释。

第三，如果你正在研究一个特定实践的影响，那么确定为什么已经（没有）被采用了。

第四，收集对假设进行更好测试所需的额外数据，评估和解释你的结果。

第五，除了典型的稳健性测试之外，还应向内部人员询问结果是否和他们的想法相一致。

第六，如有必要，請重新回答上述问题之一。

三、荷兰马斯特里赫特大学Christoph Feichter助理教授

Christoph教授本人更多使用的是传统的实验研究方法（Lab Experiment）。他坦言到，自己对实地研究的认识非常有限，因此他的发言主要围绕实地实验研究（field experiment）和传统实验研究（lab experiment） 的异同点展开。

首先，Christoph教授向大家展示了图2所示的，来自2003−2013年期间，四大国际顶级会计期刊JAR（Journal of Accounting Research），TAR（The Accounting Review） ，JAE（Journal of Accounting and Economics），AOS（Accounting， Organization and Society） 发表论文研究方法的分类统计。从图2不难看出，在所有统计的样本中，仅有一篇文章使用了Field Experiment（实地实验）的研究方法。

紧接着，Christoph教授向大家展示了经济学顶级期刊的情况。从图3中不难看出，实地实验研究方法在经济学领域从2000年开始实现了显著增长，但是比例依旧较低。

众所周知，实验研究最主要的优势在于能够很好地识别因果关系。但是，在实地开展实验研究的挑战在于，由于研究环境的限制，研究者可能很难在实地建立起因果联系，而在实验室对于因果关系的操控更加可行。用一个简单的例子说明：

假设研究者想要研究更高工资水平对员工工作的影响是什么？

被解释变量，即员工的工作产出（y）由行列式向量（X1-Xn）确定。

-假设X1是工资水平（X1=0/1）

-假设X2-Xn是和制度背景相关的变量（例如，组织类型、工人年龄、环境）

我们得到模型：

Y=A（X1）+B（X2，…Xn）

将实验组与对比组进行比较（例如，同一个人拥有高工资或低工资水平，即X1=1 vs.X1=0）在实验环境下基本可行，但在实地背景下开展类似研究则面临诸多挑战。

比如，在现实情况下，同一个人同时拥有高工资和低工资是不可能的。那么，在实地研究的现场可以选择哪一个对照组呢？加薪前后？还是跨公司？除此之外，其他（不可观察）的方面也会发生变化，由于内生性问题的存在导致因果联系难以建立。

但是，传统的实验研究（Lab Experiment）也存在一些问题，比如： 研究参与者多为大学生，缺乏一定可信度;研究对象的选择无法完全随机;样本量很小;实验开展的时间很短;理想化的研究场景;反映的不是真实世界的经济现象。由于实地实验研究的对象是企业中真实发生的现象和规律，因此可能成为对传统实验研究劣势的有效补充。

四、总结与展望

财政部2014年陆续颁布一系列管理会计引用指引以来，管理会计工具已经越来越多地得到了企业界的重视。与此同时，新时代的发展为研究者提供了更多丰富的研究场景。然而，国内的管理会计研究以基于数据库的实证研究与规范研究为主。近年来，虽然案例研究和调查研究已经得到了一定程度的应用（孟焰等，2014），但中国内地地区管理会计学界尚无基于实地的定量研究发表记录。当前我国管理会计理论界亟须利用好我国企业先进的实践和数据资源，开展各种类型的基于实地的量化研究，为构建基于我国企业经营管理情景的管理会计理论体系贡献力量。

责任编辑   秦长城

参考文献

[1]Bloomfield， R.， Nelson， M. W.， and Soltes， E. Gathering data for archival， field， survey， and experimental accounting research. Journal of Accounting Research， 2016，54（2）：341-395.

[2]Card，D.，DellaVigna，S.，and Malmendier， U. The role of theory in field experiments. Journal of Economic Perspectives， 2011，25（3）：39-62.

[3]孟焰， 孙健， 卢闯，等. 中国管理会计研究述评与展望. 会计研究， 2014（9）：3-12.