应收账款融资会计处理问题研究

2019-09-10俞荷芳

环球市场 2019年18期

俞荷芳

摘要：本文通过对应收账款融资的分类，与企业会计准则中对金融资产转移相关规定进行整合，以风险报酬是否转移为主要分类标准，分成三种方式总结了应收账款融资企业的会计处理方法。

关键词：应收账款融资;会计处理

应收账款的特性主要包括金钱的债权性和期待权性。前者体现了应收账款作为一种金融衍生工具，完全非人格化的特性[1]。后者体现在应收账款在变现之前无法被企业利用，同时企业还要承担高昂的管理成本，若能将其投入于融资，可加快未来资金流转，促进企业扩大再生产。这决定了应收账款具有较大的融资需求。在此背景下研究应收账款融资的会计处理具有现实意义。

一、应收账款融资分类

结合现实生活中的运用主要将应收账款融资作以下分类：

（一）应收账款抵押

应收账款抵押即应收账款在企业与金融机构签订合同时作为一种担保品，此时应收账款的债权和风险均未发生转移。因此此时企业仍然享有该应收账款债权，金融机构也不提供应收账款的管理服务，当借款企业发生违约情形时，提供借款的金融机构有权直接向应收账款的债务人收取该款项。

（二）应收账款保理

应收账款保理是指企业以应收账款作为商品出售给保理商，获得相应的融资款，而保理商作为应收账款的最终管理人。

根据保理商是否放弃追索权，可以将应收账款保理分为两类，即附追索权的保理和无追索权保理。[2]有追索权的应收账款保理类似于应收账款抵押业务，若该应收账款违约，则保理商有权依据协议向融资企业实施追偿活动，风险报酬并未转移。而无追索权的保理则将主要的风险报酬全部转让给保理商，若到期无法收回应收账款，则由保理商承担相应的风险。

（三）应收账款证券化

应收账款证券化的操作流程主要是将企业取得的应收账款直接投给特殊目的机构（SPV）的资金池，SPV将这些资产打包向国内外资本市场发行以应收账款为基础的有价证券。这种融资方式的实质是将进入资产的未来现金流收益权转让给其他投资者，但此时金融资产的所有权却不一定要转让。

二、应收账款会计处理的性质分类

（一）应收账款风险报酬全部转移。无追索权的保理以及卖断式的应收账款证券化融资相当于应收账款风险和报酬实质转移，在会计处理上按照出售其他资产的类型处理，损益应立即确认。如果此前已计提了坏账准备，也应一并予以冲销。

（二）应收账款的风险和报酬全部保留。附追索权的保理和应收账款抵押的性质类似，在会计实质上均未将应收账款的风险和报酬转移，所以不应当终止确认该金融资产。[2]

（三）继续涉入应收账款。在会计准则中，企业既没有保留也没有转移应收账款的所有风险和报酬，即企业只放弃了部分应收账款的风险报酬，但未放弃对该金融资产控制。在实践过程中，主要关注企业是否仅为部分回款做出了担保，这可以体现在保理业务中，也可能体现在应收账款证券化业务中。

三、各种情况下应收账款融资的会计处理

（一）应收账款风险报酬全部转移

在无追索权的保理业务中，应收账款风险报酬均已实现了全部转移，在这种情况下，就应该终止确认该项应收账款。并且按照金融资产准则的相关要求，确认当期损益。即

借：银行存款

财务费用

贷：应收账款

其中，银行存款体现的是因转移收到的金融资产出售的对价，应收账款体现的是转移的金融资产当时的账面价值，而财务费用则体现了两者之间的差额。

（二）应收账款风险和报酬全部保留

在附追索权的保理业务和应收账款抵押业务中，应收账款的风险和报酬全部保留，因此，融资企业应当继续确认该应收账款。在处理该业务时，企业在收到应收账款对价的同时，也要相应确认一项金融负债。在此后的会计期间内，应將该项金融资产产生的收入和金融负债产生的费用继续确认。具体来说，当企业取得融资款时，应将取得的款项计入银行存款，贷方记负债。

（三）应收账款继续涉入

在应收账款保理业务中，如果企业仅仅提供部分回款的担保，则应当采取继续涉入的方法。在终止确认原有的应收账款同时将继续涉入部分确认成为新的金融资产和对应的负债。在新金融工具准则——金融资产转移中要求企业应以承诺的财务担保金额和应收账款账面价值两者孰低值来计量继续涉入的应收账款。与此同时，应该根据承诺的财务担保金与财务担保合同公允价值（通常指保费）之和来确认继续涉入而预计承担的负债。具体来说，需要设置继续涉入资产和继续涉入负债这两个科目，即在企业取得融资时做账如下：

借：银行存款

财务费用——担保费用

继续涉入资产

贷：继续涉入负债

应收账款

其中继续涉入资产的金额是财务担保金额和债权转移日应收账款账面价值孰低值，继续涉入负债的金额是财务的担保金额和财务担保合同的共军价值之和，财务费用为两者的差额。

其后每年末根据摊销担保合同的公允价值，做账如下：

借：继续涉入负债

贷：财务费用——担保收益

到期日，如果应收账款债务能按时足额偿还，则应注销继续涉入资产、负债余额，即

借：继续涉入负债

贷：继续涉入资产