金慧娟

摘 要：建筑行业是我国国民经济发展的支柱行业之一，也是江苏省国民经济发展的重要一环。自2016年5月1日起作为最后一批全面实施“营改增”的行业之一，建筑业一直受到理论界和行业内人士的关注。而建筑行业在发展过程中一直存在着行业规模大、利润率低的现象，管理粗放、市场竞争无序普遍存在。从理论上测算，如果建筑业进项税额的抵扣率达到100%，那么实施增值税能极大地减轻建筑业的税负。但是，根据实际情况把抵扣率降至50%时，税负不降反升。经过计算，抵扣率只有达到60%左右，增值税的税负才能平衡。

关键词：“营改增”;建筑业;税负;影响

中图分类号：F426.9        文献标志码：A      文章编号：1673-291X（2019）19-0078-05

一、问题提出

“营改增”2016年5月1日起在我国全面实施，建筑业是最后一个全面实施增值税的行业之一。从全面征收增值税至今不到一年的时间，对建筑行业税负的影响理论界和从业人员各有说法，因为从会计年度来说实际征收期不满一年，因此实际税负的数据和建筑企业的利润数据很难取得。且我国建筑企业上市公司较少，规模大小不一的建筑企业数量多，企业管理水平相差较大，个体税负及利润数据较难取得。因此，本文主要从宏观方面对建筑业实施增值税的税负变化进行分析，理论上测算实施增值税后建筑业税负的增减情况。数据主要来源于《江苏省统计年鉴》和《2011—2015年的投入产出表》。

二、江苏省建筑业生产经营特点及现状分析

江苏省的建筑业是国民经济发展的支柱行业，通过《江苏省统计年鉴》2012—2016年的数据进行整理分析，得到了江苏省建筑业产值与增加值一览表（2012—2016年）（见表1），以及下页图中江苏省地区生产总值、建筑业生产总值增长趋势（2012—2016年）。

从表1可以看出，江苏省建筑业总产值和增加值于2012—2016年是不断上升的趋势。从下页图中可以看出，受房地产市场宏观调控的影响，建筑业占地区生产总值的比重从2015年开始有所下降，但仍保持在33%左右;从2012年开始，建筑业总产值增长速度也逐年下降，2015年开始上升，而2015年也是我国开始实行“营改增”改革的时候，说明“营改增”之后随着市场逐步规范，增值税链條不断完善，建筑业逐步健康有序发展。一直以来，建筑业在发展过程中存在着较多问题，给行业外的印象也多是混乱、无序、门槛低。

1.管理不细致。建筑业由于建设周期较长，多为合作经营或分包的模式，所以在管理上很难具体到每一个工序或每一个工人。有经营资质的建筑企业经常会有挂靠经营的情况发生，而对挂靠经营的企业又不进行相应的管理，就造成了合同方与施工方不一致从而带来巨大管理和财务风险的现状。

2.市场竞争无序。建筑行业由于竞争激烈一直以来都是低利润企业，江苏省建筑行业的利润率普遍在2%左右。这主要是受房地产市场调控的影响，国家对工程造价的预算规定了标准，而建筑企业在实际竞标时为了中标往往还要让利20%左右，这就造成企业利润空间被压缩的现象。

3.资金周期长。建筑行业与一般的制造企业不同之处在于一个项目的建设周期长，往往1—5年不等。虽然工程款项金额大，但是资金循环周期较长，而税款是按期要缴纳现金的，有时还会存在垫资的情况，这就使得资金被占用较多。工程完工后还会有2%-5%的质量保证金要在5年之后才能收到，又影响了企业的现金流。

三、建筑业“营改增”政策解读

1.纳税义务人。建筑服务，是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑业务。根据财税2016第36号文件，建筑业增值税的纳税义务人为在中华人民共和国境内提供建筑服务的单位和个人。“境内”，指的是建筑服务的销售方或购买方在境内;单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位;个人，是指个体工商户和其他单位。纳税义务人分为小规模纳税人和一般纳税人，年应税销售额在500万元以下的为小规模纳税人，采用简易征收办法;年应税销售额在500万元以上的为一般纳税人，采用一般计税方法。

2.税率和计税方法。根据36号文件规定，建筑业的基本税率为11%，简易征收率为3%。11%税率适用于一般计税方法，其应纳税额=当期销项税额-当期可抵扣进项税额;实行简易征收的应纳税额=销售额×3%=含税销售额/（1+3%）×3%。无论一般征收还是简易征收其计税销售额都是不含税的销售额。根据增值税规定，建筑业的销售额是收取的全部价款和价位费用扣除分包后价款的部分。建筑业中可抵扣进项税根据我国增值税抵扣原理基本是凭票抵扣，因为建筑业中用到进口产品或原料的较少，所以抵扣的票主要是增值税专用发票抵扣联。根据规定，非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务、建筑服务进项税额不得抵扣;非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务、建筑服务进项税额也不得抵扣。一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，应以取得全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。

3.纳税地点。纳税人应以取得全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，选择适用简易计税方法的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行申报纳税。试点纳税人中的小规模纳税人跨县（市）提供建筑服务，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行申报纳税。

四、以投入产出法测算的江苏省建筑业“营改增”影响分析

建筑业实施增值税的过程中税负降低的关键就是抵扣范围是否广泛和抵扣率的高低。建筑业的直接成本一般包括人、材、机三个部分，抵扣率各有不同。劳务成本的抵扣率一般是6%;材料成本的抵扣率则各有不同，差异较大，如黄沙、水泥的抵扣率只有3%，而钢筋的抵扣率有17%;机械部分主要是租赁，抵扣率为17%。因为上游环节的抵扣率差异较大，这里我们采用投入产出法通过对个行业中间投入做出相应调整来测算增值税的税基。由于我国的投入产出表每五年修订一次，上一次的投入产出表是2012年的，2015年的尚未公布，因此这里我们就以2012年江苏省的投入产出数据为例，通过相应的调整测算营业税和增值税的税基，再扣除建筑业的中间投入部分，根据相应的抵扣率算出可抵扣进项税，从而得到实施增值税后应交的增值税。最后对比应交增值税和营业税的税负差异，从而分析税负变化。按照投入产出法：

建筑业增值税税基=总产出-中间投入-出口-资本形成总额+进口

根据增值税的计税原理，对公式做出以下调整：

1.资本形成总额包括存货和固定资产两类，而存货只有当期销售出去的计征销项税，未实现销售的对增值税没有影响，可以在税基中提出存货的增加值部分。固定资产包括动产和不动产两类，购入的动产类固定资产，如机械、设备等，当期的进项税额是可以全部抵扣的;不动产按照“营改增”的规定进项税额按60%和40%的比例分两年抵扣。我们为了测算的方便，假设每年的抵扣比例都是50%，进项税总额不改变。

2.由于我国建筑业的进口货物较少，对增值税税基影响不大，为了简便计算剔除进口部分。

3.小规模纳税人。按照增值税的规定，只有一般纳税人才能进行增值税进项税额的抵扣，因为在这里我们按照年销售额500万元的规定，根据《江苏省统计年鉴》和江苏省税务资料推算出一般纳税人的产值约占总产值的88.47%，小规模纳税人产值约占11.53%。

首先，建筑业2012年的总产出为125 590 876万元，扣除中间投入到建筑业中的1 503 574万元，则：

实际总产出=125 590 876-1 503 574=124 087 302（万元）

其次，中间投入部分的可抵扣进项税额扣除小规模纳税人部分，调整后得到：

实际可抵扣进项税=14 798 555.7×（1-11.53%）=13 092 282.23（万元）

最后，根据《江苏省统计年鉴（2012）》和《江苏省统计年鉴（2011）》测算出2012年投入机械设备等固定资产4 362 300万元，则可抵扣进项税额为741 591万元。

由此，我们对比得到表3。表3测算的是理想状态下实施增值税后建筑业税负的变化情况，理想狀态指的是进项税额100%可以抵扣，所有成本都可以取得增值税专业发票且按期认证抵扣。在这样的状态下实施增值税后，由于抵扣链条完整，建筑业实现了减税，甚至在产值不高的情况下都有可能出现留抵税额。但是，这样的理想状态在任何行业基本都不可能出现，在建筑行业更是由于行业内规模资质不统一以及供货商来源差异大等因素的影响，抵扣比例较低。据调查，目前建筑业行业的抵扣比例在45%～50%左右。下面，我们以50%的抵扣率为例，对比实施增值税前后税负的变化。

从表4可以清楚地看到，当建筑业中间投入部分的进项税额抵扣比率降为50%时，实施增值税后的税负明显上升，比营业税多交1 286 588万元税款，税负上升了34.56%。按照以上公式进行计算，抵扣率只有达到59.83%才能实现“营改增”前后税负基本平衡。

五、结语

本文在分析阅读了大量关于“营改增”的文献和参考资料，并走访了个别建筑企业后，认为实施增值税对完善增值税抵扣链条，规范市场秩序，实现建筑行业的税负公平是具有相当大的意义的。从理论上进行测算我们发现，实施增值税后由于建筑业的税率是11%，而抵扣项目中有17%税率的，也有11%税率的，所以在完全抵扣的情况下和营业税相比税负是降低的。但是由于建筑行业牵扯的相关行业太多，如水泥、黄沙、钢筋、板材、劳务等行业，材料供应商方面资质参差不齐，不能完全取得增值税专用发票，使得进项税的抵扣率大大降低，同时发票管理上还有代开票等风险存在。所以虽然从理论上看实施增值税后建筑业税负会下降，但是考虑到实际的抵扣率则会使得税负上升，这也是部分建筑企业所面临的问题。因此，在“营改增”政策不断推进的过程中，还需要更多的政策辅导和市场秩序的完善。

参考文献：

[1]  谭伟，朱建元，谭婷元.营改增减税效应传导失灵与建筑业增值税政策调整[J].税务研究，2017，（12）.

[2]  王甲国.建筑业应对“营改增”之策略[J].税务研究，2016，（1）.

[3]  王金霞，彭泽.建筑业改征增值税的税率选择[J].税务研究，2014，（1）.

[4]  财政部，国家税务总局.营业税改征增值税试点实施办法[S].2013.

[责任编辑 陈丽敏]