李小平

【摘 要】随着经济的发展，高净值客户数量快速增长，其在全球范围内进行海外资产配置的需要也越来越大。目前，CRS的信息交换已经开始执行，高净值客户在进行海外资产配置的过程中，正确地认识CRS非常重要。为了让高净值客户清楚理性地认识CRS，笔者通过对CRS的要求和影响进行讨论和分析，以使高净值客户能够规避CRS的认识误区和在税务筹划中遇到的陷阱。

【关键词】CRS；税务筹划

2018年9月，中国国税局与加入CRS的相关国家和地区已进行了CRS的信息互换。为了让高净值客户正确地认识CRS但是不夸大CRS的影响，并能够合规有效地进行税务筹划，笔者认为有必要进一步对CRS的要求和影响进行讨论和分析，以使得高净值客户能够规避CRS的认识误区和在税务筹划中遇到的陷阱。

一、CRS产生的背景

中国改革开放以来，2018年走过了第四十个年头。在这四十年间，中国的经济高速发展。与此同时，中国高净值客户在海外的资产量也越来越大。为维护国家税收权益，面对海外资产的税收征缴，中国政府一步步完善相关法律法规。1998年国税发的126号文，先是对个人在境外所得的所得税的征收制定了管理办法，使得境外个人所得的征税有了法律依归，要求中国税务居民对于境外所得应自行申报纳税；2009年国税发的82号文，对于境外企业所得的征缴确定了企业居民的判定标准；紧接着2009年，国税函的698号针对境外企业控股境内企业不合理避税的这一类人群，进一步强化政府的反避税工具；2010年到2014年间，就FATCA法案中国与美国亦达成一致意见；到现在自动交换的CRS，对于全球高净值客户的逃避税行为将予以沉重的打击，也将较大程度地影响到高净值客户的海外资产配置。

二、中国CRS的实施解读

为了履行金融账户涉税信息自动交换的国际义务，国税局制定了《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》（以下简称“办法”），可通过以下七要点的梳理对办法进行充分的认识和了解。

要点一：哪些主体会被披露？

包括个人客户中非居民的金融资产，例如李总取得了香港的投资移民身份，在境内X行存了一笔钱，这笔钱要被披露；包括非居民作为实际控制人的企业客户中，企业属于消极非金融机构者也要被披露。例如李总是香港的投资移民身份，而李总又开了一间公司，这间公司不做具体的业务经营，而是用来做投资理财，那么这间公司在银行的账户也需要被披露。

要点二：哪些金融账户会被披露？

根据办法第九条，中国税务居民以外的个人、企业或组织如有以下账户均需要披露：存款、信托、保险、期货、基金等一切的金融账户，这里的金融账户是一个广义的金融账户概念。

要点三：哪些机构来申报？

根据办法第七条，银行、信托、期货、证券、保险和基金等金融机构都需要进行申报。

要点四：非居民标识的判断

根据办法十七条，非居民标识的识别有关要素包括：

（一）账户持有人的境外身份证明；

（二）客户在海外的住所所在地址、信件往来地址，甚至是Email地址；例如中国内地居民喜欢使用QQ邮箱，所以如果在境外开户Email地址是使用的QQ邮箱，也会被格外的注意；（三）客户所留的联系电话是海外的电话，而且还没有留国内的电话号码；再有就是转账的交易记录和授权经办的代理人信息等。可以看到，识别非居民身份，不仅仅是简单地看是用身份证开户还是用护照开户。

要点五：金融机构尽职调查方法

根据办法第二十条和二十一条，金融机构的尽职调查办法除了电子记录检索以外，还需要对过去五年的全部纸质资料进行检索。另外，在尽职调查中，客户经理也是非常关键的，可以想客户经理咨询了解其管理的客户税务居民身份。值得注意的是，这点亦是非常关键的，在有的地区，针对这点的要求非常之严，如果客户经理不如实告知，可能涉及刑事责任。

要点六：最终会披露给交换国哪些具体信息？

根据办法第三十五条，基本上个人账户和机构账户的账号、余额和净值等信息都会进行交换，但是目前来看，并没有要求交换具体的账户交易记录。

要点七：如果出现双重身份怎么办？

根据办法第二十二条可以看出，如果出现双重身份即既持有中国的身份证，又持有他国的护照，那么会被当成他国的非居民进行交换。例如李总取得过加拿大的枫叶卡，但是常年居住在中国，认为自己是中国的税务居民，金融账户不用报给加拿大。但是，如果他之前开户的时候有资料显示自己取得过加拿大身份，那么同样需要报给加拿大。如果发现了是属于非居民的信息，但是客户申明自己仅仅是中国税的务居民的，则需要客户提供相应证明材料予以证明。例如李总认为自己虽然取得了枫叶卡，但是并没有在加拿大住，不应该是加拿大的税务居民，那么李總需要提供加拿大税务局认可的该会计年度不是加拿大税务居民的证明材料给中国的金融机构和税务局，则其账户信息就不会被交换到加拿大。

三、如何识别自己的税务居民身份

税务居民不同于日常所说的居民概念。在经济全球化的背景下，对于开展跨境经济活动的客户而言，自己究竟属于哪里的税务居民呢，如何进行判断和识别呢？要区别税务居民和非居民，就要先了解居民，要求是在中国境内有住所，或者是以时间区别一个纳税年度为限在境内的居住天数（183天以上）。那么可通过以下几个问题进行初步的判断和了解：

问题1：如何界定在中国境内有住所？主要从家庭、户口、经济活动等方面来看习惯性居住。“习惯性居住”可举例看，假设李总是持中国居民身份证、且工作、爱人孩子均在中国境内，毫无疑问一般就判断为是。

问题2：没有住所的，居住天数如何计算？对于期间存在临时离境的，对于临时离境期间是不进行扣减的。临时离境的界定以一个纳税年度的时间区间进行界定，分两种情况，一种情况是连续性离境的天数（不超过30日），一种情况是多次累计的天数（不超过90日）。值得注意的是，中国政府规定出境和入境当天都是要算在中国大陆的居住天数。

问题3：中国大陆居民的纳税识别号是什么？作为中国的税务居民，唯一的ID是公民身份号上的身份证号。

问题4：税务居民和非居民二者有什么差异？区别在于其纳税义务，分别负有无限和有限的纳税义务。举例说明，王总是中国的税务居民，在某一纳税年度有一段时间到香港工作，由于王总承担无限的义务，那么除了在中国大陆的收入要缴税，在香港的收入也需要报税清缴，当然在香港已缴纳过的税款可进行扣减。如果王总是非居民，在某一纳税年度有一段时间在香港工作，有一段时间在中国大陆工作，那么在大陆工作期间的收入需要向中国纳税，而在香港工作期间的收入就和中国政府没有任何关系。

四、中外实施CRS的影响

不管是分散风险选择海外资产配置的高净值客户也好，还是逃避税收规避执法将大量资产藏匿在境外的客户也好。随着CRS的实施，在境外有大量资产的高净值客户将受到重大影响，以下几类人群是重点。

第一类：高净值客户中已移民到海外者。这是第一大类受影响的客户，因为子女教育、自然环境等因素的影响，近些年移民海外的高净值客户很多，移民国都有自己不同的报税要求。例如加拿大，一般要求一年要做两项申报：分别是全球收入及纳税申报和全球资产申报。很多移民的客户在CRS实施以前可能没有如实上报，那就需要咨询移民国家的税务师，知道移民国针对CRS执行的法律规定和制度要求。例如对于税务居民是怎么要求的，是仅仅看是否持有绿卡还是也看居住时间；申报期是怎么要求的？是否有宽限期的要求？在了解了相关要求以后再在合法的范围内通过相关工具进行税务筹划。

第二类：避开外汇管制的规定，大量资金转到境外的客户。根据相关外汇管理的要求，对于个人而言，结汇购汇都需要以年度为单位进行总额度的控制，限额是50000美元。如果以前通过蚂蚁搬家、重者甚至是地下钱庄等不合法的手段避开外汇管制，将大量的财富转移到海外，严重者有可能面临刑事责任。

第三类：客户在境外藏匿财产，且财产未进行合法的纳税。其境外金融资产穿透其来源是否属于境内？如果属于境内但是却没有向中国缴纳税款，这种以海外所谓的壳公司进行投资以逃避税收的行为将无以為继。

第四类：官员或者家属因贪污腐败积累的不合法财产，藏匿在境外者。根据相关规定，境内官员每年都需要进行所有资产的申报，如果有巨额的财产但是无法说明其正常的来源，那肯定是不行的。以前很多官员及其家属将不合法的资产藏匿在海外，现在这些资产将无所遁形，这从打击官员贪污腐败行为、肃清官场官风的角度讲，也将起到重要的推动作用。

第五类：在境外进行了保单、家族信托等海外配置的客户。高净值客户随着财富周期由创造财富到转为财富保全的阶段，在境外选择配置保单和家族信托的客户越来越多。这类客户是咨询担心受到影响的一大类，但是实际上只要客户的这部分资产是已经进行过合规纳税的，那么是无需担心的。保险和家族信托通过某些产品的选择、和人员关系之间的法律架构的设置，是可以起到免税、少交税或者税收递延的功能的。

五、总结

经济和技术的发展相辅相成，在财富积累越来越多的情况下，信息技术的发展也推动着境内外各种系统的联网，越来越完善规范纳税、守法合规等各方面的约束机制。境内从2004年公安部二代身份证联网、到银行账户联网、到工商企业联网、到互联网涉税信息监控平台推广、到国土资源部不动产统一登记；境外方面连接CRS，使得百慕大、英属维尔京等小岛国BVI架构的穿透，最后连最私密的避税天堂的瑞士也不再私密。高净值客户在经济活动过程中、海外资产配置中，应高度重视经营活动的合法合规，并清楚了解税收原则，通过身份规划、保险、家族信托、不动产等合理进行税务筹划。

【参考文献】

【1】国税发【2017】第14号《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》

【2】《中华人民共和国个人所得税法》2018年8月31日第七次修正

【3】2007年《个人外汇管理办法实施细则》

【4】国税发〔1998〕126号《境外所得个人所得税征收管理暂行办法》

【5】国税发[2009]82号《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》

【6】国税函[2009]698号《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》