陈钰珺

【摘 要】本文根据营改增的政策变动，并结合最新的增值税税收政策，依据公立医院财务运行方式的特点，梳理出公立医院营改增之后涉及的业务范围，分析后营改增时代对公立医院的税负影响，并提出一系列的解决方法。

【关键词】营改增；增值税；税负

按照财政部和国税总局的工作部署，经国务院批准，自2016年5月1日起，我国全面开展营业税改征增值税（以下简称营改增）试点工作。从以所取得的营业额征收的营业税税种转变为以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据征收的增值税税种。这一重大变化对公立医院的财务管理提出新的要求。公立医院作为医疗卫生体制改革的前沿单位，在财务管理中务必要对这一重要政策转变思维，研究学习、做好对策，积极进行税收筹划降低税负。

一、营改增对公立医院的影响分析

（一）对公立医院纳税人资格的影响

区别于营业税单一纳税模式，增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。按照交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法规定，应税服务的年应征增值税销售额，超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。当前应征增值税销售标准为500万元。

随着营改增的实现，原营业税业务转变为增值税业务，很多公立医院的应征增值税销售额超过应征增值税标准500万元，达到一般纳税人认定标准。

（二）对公立医院收入的影响

（1）公立医院提供的免税收入。

公立医院主营业务收入为公立医院提供的医疗服务收入和公立医院销售的药品收入，该部分由于营业税免税政策的延续性，并没有对公立医院的税负造成明显影响。其中医疗机构提供的医疗服务收入继续延续《中华人民共和国营业税暂行条例》的免税政策，在营改增的财税〔2016〕36号文件中，医疗机构提供的医疗服务继续享受免税待遇。而公立医院销售的药品收入享受免税政策包括两个部分，一部分是公立医院向来院就诊者销售的与医疗服务相关的药品，另一部分是对医院附设的制剂车间、制剂室生产的药品直接用于本院医疗服务。

如果涉及单独销售药品或医院附设的制剂车间、制剂室生产药品直接或通过药库对外销售以及医院药房发生其他销售药品的业务不属于免税范围，需按适用税率征收增值税。

（2）公立医院提供的服务业收入。

公立医院除了主营业务以外还提供其他业务收入。其中医疗服务业收入占有重要比重，主要涉及临床实验收入、科研经费收入、培训进修收入、评审费等技术服务和研发服务。我们通过两种税率的比较可以分析出营改增前后的税负变化。

营改增前，医疗服务业营业税税率为5%，城建费附加7%，教育费附加3%，地方教育费附加2%。综合税率为5%+5%（7%+3%+2%）=5.6%。假设发生营业税收入10000元，则需纳营业税为560元。

营改增后，假设该公立医院为小规模纳税人，医疗服务业增值税税率为3%。城建费附加7%，教育费附加3%，地方教育费附加2%。综合税率为3%/（1+3%）+3%（1+3%）（7%+3%+2%）=3.36%。公立医院税负发生下降。

营改增后，假设该公立医院为一般纳税人，医疗服务业营业税税率为6%，城建费附加7%，教育费附加3%，地方教育费附加2%。综合税率为6%/（1+6%）+6%（1+6%）（7%+3%+2%） =6.34%。但因增值税存在进项税额抵扣，需扣减进项税额后才是实际税负。假设发生增值税应纳税收入10000元，则需纳增值税为634元-进项税额。所纳税额根据医院当期的进项税额的多少来计算。

（3）公立医院提供的不动产收入。

除了服务业收入外，公立医院也提供包含停车场管理费、房屋经营租赁、土地经营租赁等不动产经营租赁收入。

营改增前，不动产经营租赁营业税税率为5%，城建费附加7%，教育费附加3%，地方教育费附加2%。综合税率为5%+5%（7%+3%+2%）=5.6%。假设发生营业税收入10000元，则需纳营业税为560元。

营改增后，假设该公立医院为小规模纳税人，不动产经营租赁增值税税率为5%。城建费附加7%，教育费附加3%，地方教育费附加2%。综合税率为5%/（1+5%）+5%（1+5%）（7%+3%+2%）=5.33%。公立医院实际税负小幅下降。

营改增后，假设该公立医院为一般纳税人，医疗服务业营业税税率为10%，城建费附加7%，教育费附加3%，地方教育费附加2%。综合税率为10%/（1+10%）+10%（1+10%）（7%+3%+2%）=10.02%。但因增值税存在进项税额抵扣，需扣减进项税额后才是实际税负。假设发生增值税应纳税收入10000元，则需纳增值税为1002元-进项税额。

（三）对公立医院支出的影响

（1）药物、设备支出

公立医院主营业务支出为各类医疗药品、医疗设备及耗材的购入，同時也是医院财务管理的重中之重。按照财税〔2018〕32号文件要求，自2018年5月1日后，“纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%”。医疗药品以及各类器材及耗材的税率从17%下降至16%。税率的下降带来成本的下降。

（2）劳务派遣支出

公立医院的人员除了正规医院聘任人员外，还包含很大部分劳务派遣人员，该部分人员一般是由劳务派遣公司负责管理，公立医院以管理费用形式支付给劳务派遣公司。营改增后，劳务派遣公司以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税5%征收纳增值税，较营业税税负有0.27%的降幅。如劳务派遣公司不选择差额计税，也可选择以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照一般计税方法计算缴纳增值税，劳务派遣公司一般纳税人税率6%，小规模纳税人税率3%。

（3）其他支出

除以上常見支出外，公立医院还涉及业务招待费，建筑工程款等零星支出。因业务占比较小或属于偶发性业务，对税负影响不构成决定性影响。

（四）对公立医院合同签订的影响

合同管理对公立医院来说是财务管理的重要一环。营改增后，原来较为单一的营业税税率转变为较为复杂的增值税税率，不同的应税品种对应着不同税率。在合同签订时要尤为关注涉及不同税率的业务合同，合同的如何签订决定了供货企业税率高低，决定了医院采购成本的高低。

二、对策及建议

（一）提高公立医院财务管理水平。

公立医院财务管理部门加强对营改增后税务知识的学习和了解，重要要注重两个方面。

一是要注重公立医院的销售收入结构。全面了解公立医院涉及增值税销售业务，对于尚未达标的公立医院要关注小规模纳税人税收优惠政策，即月销售额度3万元的小规模纳税人免税政策要予以了解。对于未达标销售额500万元的小规模纳税人，尽量对上游企业进行资格限制，避免成为增值税链条的最后一环，成为最终的税负承担者。对于已达标销售额500万元的一般纳税人，将应税服务和免税服务要进行详细区分，清晰了解免税链条上不予抵扣的增值税和应税链条上的可以抵扣的增值税项目，增加一般纳税人的进项税额，降低税负。

二是要注重公立医院成本核算。成本核算也是公立医院的重要一环，随着国家降低企业税负政策的推进，企业的增值税税率呈现逐步下降的趋势。公立医院的财务管理部门要及时认识的税率的调整对医院成本的降低，及时的调整医院的成本核算，并在后续的合同签订中降低医院的支付成本。

（二）加强公立医院合同签订。

合同是医院重要经济事项，所有的人员、采购、服务均是由合同约定。随着营改增的到来，对公立医院的合同签订提出更高的要求，除了涉及到合同签订科室要审核合同的合理性，公立医院法务部门审批合同的合法性，同时也需要公立医院税审部门审核合同的税收成本。由于增值税政策规定混业经营计税从高的原则，税审部门重点要审核合同中是否存在多种税率并存的情况，以及估算合同执行过程中税务成本，通过更加专业的角度降低医院的税负。

三、结语

国务院总理李克强在做政府工作报告中提出，要进一步简轻企业税负，按照三档并两档的方向调整税率。当前，自2018年5月1日原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%。税收调整仍在进行中，降低企业税负工作仍然在路上。公立医院要抓住此次契机，积极学习税收政策，调整涉税业务结构，降低公立医院税负，充分利用好医院现金流，提升医院财务管理水平。

【参考文献】

[1]中华人民共和国财政部.医院会计制度[M].北京：经济科学出版社.

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