姜雅勤 罗华伟

[摘要]农村财务会计经历了从无到有、从简单到完善的漫长而曲折的发展过程，到现在农村财务会计体系更加成熟，作用更加突出。在农村集体产权制度改革中，要想把农村集体资源性资产清产核资、折股量化，就要先解决核算主体、核算方式等问题，这些问题源于在农村会计发展过程中，对集体资源性资产的管理权责不清、关注不足。把村集体拥有的“家底”用会计手段清晰明了的展现，可以保障改革的顺利进行，在赋予农民更多财产权益的同时，促进农村集体经济的发展。

[关键词]资源性资产;清产核资;价值计量

[中图分类号]F275[文献标识码]A

大力实施乡村振兴战略，是党中央着眼于全面建成小康社会、全面建设社会主义现代化国家作出的重大战略决策，是加快农业农村现代化、提升亿万农民生活质量的必然要求。2018年中央一号文件明确提出了实施乡村振兴战略的总体要求和具体措施，其中，深化农村集体产权制度改革是制度建设的关键环节，是“激活市场、激活要素、激活主体”的基础和保障。早在2010年的中央一号文件就已经有“鼓励有条件的地方开展农村集体产权制度改革试点”的提法。此后，中央全面深化改革领导小组陆续通过了有关农民股份合作和农村集体资产股份权能改革试点方案，鼓励地方解放思想，在不同区域进行差别化试点。2016年12月26日，中共中央国务院印发了《关于稳步推进农村集体产权制度改革的意见》，标志着我国全面开启农村集体产权制度改革的大幕。

此次农村集体产权制度改革的主要任务是在保持集体资产完整、集体所有制和集体经营权不变的前提下，把之前由集体统一进行管理、经营、支配但尚未确权到户的土地、房屋及其他集体资产，先进行清产核资，然后部分或全部折股量化给集体经济组织成员，也就是赋予成员对集體资产股份的相关权能。在农业现代化的进程落后于城市化、工业化的背景下，城乡收入差距日益扩大，此次改革的推进，根本目的是提高农民收入水平，在赋予农民更多财产权益的同时，促进农村集体经济的发展。要想把改革方案落到实处，那么把集体资产清产核资、折股量化，把我们拥有的“家底”用会计手段清晰明了的展现，是进一步提高村级集体资产经营效率的迫切需要，也是取得改革胜利的坚实基础。

1 概念界定

1.1 产权

根据现代经济学的定义，产权是对个人财产行为权的法律界定。产权不是单项权利，而是一系列权利的集合，包含所有权及派生出的使用权、占有权、收益权和处置权。按照产权理论，要想确认某一产权是明晰的，应同时满足以下三点要求：一是每份财产都存在可辨认的法定所有者，且所有权具有排他性，具有所有权的产权主体可以独立行使该项产权的全部权利;二是财产所有者拥有资产增值和剩余收益，这也是财产所有权在经济上得以实现的表现形式;三是财产所有者可以控制和决定该财产如何使用、是否调整资产结构以及是否销售和出租。

新制度经济学理论指出：产权不仅是一种权利，更是一种社会关系。它规定着人与人之间的行为关系，是社会的基础性规则。产权经济学大师阿尔钦认为：“产权是一个社会所强制实施的选择一种经济物品的使用的权利。”这句话清楚的揭示了社会关系就是产权的本质。为此，必须对产权进行明确的界定，如果国家不能及时对此做出反应，要求界定产权者就可能以暴力冲突等其他方式自行界定，从而导致市场及社会的混乱。在具体实践中，厉以宁教授指出，要想贯彻落实党的全面深化改革政策，最重要的问题就是产权界定。因为没有产权界定就不会形成真正的市场主体，也就谈不上市场经济。当前我国农村集体产权制度改革正在井然有序地进行中，要想做到“资源变资产”，首要问题就是明确界定农民的产权，进而提高其财产性收入。这也正是改革所提出的首要目标---归属清晰。

1.2 农村集体产权

农村集体产权按字面意思解释就是农村集体经济组织所共有的产权，是农业合作化时期形成的一种具有中国特色的特殊产权形式。具体来说，农村集体产权的内涵应该包括以下几个方面：第一，它存在于一个特定的范围内，一般是以农村社区为界。也就是说，在该范围内的个体都可以使用这些财产，但当他退出集体时，他原享有的财产权利也随即消失。可见，农村集体产权强调成员的身份性，个体享受的权利来源于他在集体中的成员身份;第二，它的权利主体必须且只能是具有集体经济组织成员资格的人，客体是集体中的各种共有财产权利，以及在资源配置过程中形成的人与人、人与物的关系;第三，它必须在制度的基础上产生和发展，其中既包括国家强制的、正式的制度，也包括非正式的社会规则;第四，它既不是一种共有的、合作的私人产权，也不是一种纯粹的国家产权，而是介于两种“极端产权”形式之间，由国家控制但控制结果通过集体组织体现的一种中国农村特有制度安排。

综上所述，农村集体产权可定义为：在农村社区范围内，由集体成员联合组成的决策组织，以一定的制度规范为基础，进行农村集体资源配置中所形成的各项权利集合。

1.3 农村集体资产

农村集体资产是指归乡（镇街）、村集体经济组织全体成员集体所有的资产。一般分为资源性资产，即天然存在的土地、森林、荒地、滩涂和水域等;经营性资产，一般指用于生产经营的建筑物、构筑物、设施设备、库存物品和无形资产等;非经营性资产，通常用于教育、科技、文化、卫生和体育等公共服务方面。此外，农村集体经济组织通过接受政府拨款、减免税费和社会捐赠等途径所形成的资产，属于农村集体资产。伴随中国经济的迅猛发展，城市化进程逐步加深，农民的土地日趋递减，他们所有的集体资产也深受影响。因此，农村集体产权制度的改革与发展，对于提升农村基层组织管理能力，提高农民收入与生活水平发挥着关键作用。

1.4 农村集体资源性资产

根据传统会计学对资产的定义，在上述农村集体资产定义的基础上，若将农村集体所有的资源确认为资源性资产，还应具备以下条件：第一，可定义性。所有者可以准确地对某类资源划定边界，避免与其他资源混淆，且内容确定、用途明确、在现行条件下运用现代工具或科技手段可探明储量。第二，稀缺性。相对于人类无限的需求，资源性资产存在数量上的不足，这意味着所有者利用此类资源时必须为之付出代价。第三，可获利性。资源性资产所包含的经济利益很可能流入资源所有者，即资源之所以成为资产，就在于其能够为主体带来经济利益。第四，可计量性。按照会计学理论，资源性资产作为会计要素进入某一主体确认、计量、记录、报告的会计工作程序，其价值或成本应当能够用货币可靠计量。

2 清产核资中会计核算的作用

2.1 明确农民产权，避免资产流失

发展农村集体经济要积极探索有效实现形式，需要搞清谁是集体所有的主人。《中华人民共和国物权法》中明确规定：“农民集体所有的不动产和动产归本集体成员集体所有。”但是，“集体成员”本身就是一个集合概念，集体财产缺乏人格化的产权主体，在实践中容易出现产权主体概念化、虚化等问题，也就是“好似人人有份又人人无份”的状态。农民名义上天然拥有集体财产，但并没有确定的享有份额，当他脱离集体时，这个所谓的所有权也无法兑换成任何一份集体财产。最终往往变为“国家所有”，甚至是“村干部所有”，导致农戶对集体财产是否增值漠不关心，严重地抑制了农民群众的积极性，还极易造成集体财产严重流失，收入分配不公，并滋生出腐败或私自转移产权的情况。

农村资产、资金、资源是清核的主要对象，其中资源是最外化也是最有可能产生效益的部分。在资源中，土地资源可以作为农村集体资源类资产的核心代表。而村级会计委托代理记账中心，对村集体经济的会计核算对象中并不包括资源，导致大量资源性资产流于账外。集体成员无法获知资源性资产增值几何，更不用说分享更多的增值收益。

2.2 规范行政建制，厘清收入分配

在农村自治实践的初期，村一级既存在村委会也设置了村级集体经济组织，但两个组织职责权限并不明确，管理主体较为混乱。1995年颁布的《关于加强农村集体资产管理工作的通知》规定：“集体经济组织是集体资产管理的主体”。《民法通则》又规定：“集体土地由村委会或集体经济组织经营和管理”。可见，农村集体经济组织作为我国农村集体经济制度的主要组织形式，有依法独立经营集体资产的权利，但同时村民委员会也有对集体资产，尤其是土地的管理权，两者在职责权限上存在交叉重叠，甚至在部分地区出现村民委员会取代村集体经济组织的情况。受此影响，这一阶段的会计核算包含经济组织和行政组织的双重核算，混淆了经营性收支与行政性收支，影响会计核算的准确性、合理性。

随着农村社区的开放性、流动性逐渐增强，社区成员的异质性进一步加剧，农村集体经济组织成员和农村社区成员两者之间已成为完全不同的概念。此外，农村集体经济组织作为市场经济主体更积极地参与市场竞争，农村集体资产形式多样，价值上涨，都在一定程度凸显出当前集体经营性资产收益不清、分配不明等突出问题，制约着改革的稳步推进。因此，如何用会计手段将清产核资、确权到户等政策准确合理的体现到集体经济组织的账户中，是当前阶段的核心任务。

2.3 提高农民收入，缩小城乡差距

在改革开放初期，农民获得了“分田单干”的权利，意味着他们不仅拥有了开展农业生产的基本生产资料，还获得了地租收益以及在集体土地上发展乡村工业的权利。这样既解决了农民最基本的吃饭问题，还可以创造出剩余农产品，获得原始积累。

近十几年以来，农民增收乏力问题突出，家庭经营性收入、工资性收入和转移性收入增长进入瓶颈期，增幅逐年减缓。虽然从人均收入增速的角度看，农村居民一直高于城镇居民，但由于城乡居民收入基数相差较大，差距的绝对数仍在不断加大。在这样的情况下，财产性收入可以成为下一个经济增长点，当农民可以分享更多财产权益，财产性收入稳步增加时，才能从根本上扭转城乡收入差距扩大的趋势。农村股份合作制，让农民以土地经营权、农房所有权等入股合作社或龙头企业，获得稳定的租金、股金收入，有效增加了农民财产性收益。

2.4 盘活农村资源、壮大集体经济

在农村集体所有的各类资产中，以土地、林地为主的资源性资产无疑是潜力最大的部分。长期以来，农村经济组织对这些资产的管理一般来说是一包了事（家庭联产承包、集体林权改革），事后极少会跟踪关注承包户的利用管理情况，以至于少数农村地区出现了耕地抛荒、耕地改作林地、甚至被挪作建设用地等现象。粗放的管理方式导致土地利用效率低下，而未利用地也常被一些群众私人占有和使用，造成集体资产利用不善、资金流失等问题。

近年来，由于土地、林地给农民带来的财产性收入不断增加，重要性也与日俱增。为维护农民合法权益、增加农民财产性收入，有必要将这些资源性资产纳入会计核算以保证正确利用与有效管理。首先，会计核算可以直观的反映出资源性资产承包、流转、征用、投资和处置等各种交易下引起的权利变动情况，便于管理人员全面掌握使用情况、作出相关决策。其次，把资源性资产纳入会计核算以后，会计账册可以清晰的反映出承包者和经营者所承包经营的资源性资产的收入情况，及时准确的识别出应收、未收、已收账款，保证收入的安全和实现。

3 农村资源性资产价值的评估方法

农村资源性资产价值的科学计量是进行会计核算的前提条件和基础工作。由于土地和森林是农村资源性资产中占比最大、最重要的组成部分，且两者的诸多相似特征使得其评估方法几乎相同，因此以土地资源的评估方法为主进行阐述。根据是否存在使用权流转市场，评估方法主要分为三类。

3.1 实际市场评估方法

对具有活跃流转市场的农村土地资源，以其市场交易价格为基础评估经济价值。该方法常常用来评价土地资源的直接使用价值，是目前应用较为广泛的评价方法。主要包括现行市场价格法、净现值法、逆算法等。

3.1.1 市场价格法。对那些可以直接获得较稳定市场价格的土地资源，可以通过市场价格评估其经济价值。市场价格法是价值核算中最简便、最常见的方法，适用于土地交易比较活跃的地区。由于该方法以具有市场价格为前提，所以只可核算直接使用价值，而且市场价格会受到诸多因素的影响，往往很难确定合适的价格，在实际评估中容易出现偏差。此外，现行市价是在人们过去对事物认识的基础上形成的，具有一定的滞后性，不能充分体现其全部价值，采用这一方法很可能发生价值低估。

3.1.2 净现值法。当已知土地资产的预期净收益和利息率的情况下，将未来经营期内各年的预期净收益按照一定折现率折现后，再进行加总即可求得总价值。此法适用于在正常条件下有客观收益且未来净收益容易测算的土地资产。

3.1.3 逆算法。在预计开发完成后土地正常交易价格的基础上扣除开发成本、相关费用、利润、利息和税收等，以余额作为土地资产的价格。其中成本一般包括整理费、经营费、管理费三个部分，利润一般用总价格或全部预付资本的一定比例来计算。

3.2 替代市场评估模式

对某些没有直接的市场交易和市场价格，但已知其替代品市场价格的情况，通过估算其等效替代品的花费而间接估计其经济价值。此类评估方法较多，此处只闡述两种较为常用的。

3.2.1 影子工程法。又称替代工程法，是指对于某些难以直接评估的土地资产，假设人工建造一个可替代原生态功能的工程，以新开垦土地或者土地整理过程中所耗费的各项费用之和为依据，再加上一定的利润、利息、税金和增值收益后的结果作为土地价格。此方法适用于经过未利用的土地开发或整理后的土地价格评估。由于替代工程可能不唯一且每一个工程所需的费用又有差异，所以在实际运用中，可选取最符合实际的替代工程或者取多种替代工程的平均值进行核算，以减少偏差。但替代工程只是对原生态环境的近似替代，加之某些特有的功能可能无法被替代，使得评估结果可能存在一定偏差。

3.2.2 费用支出法。以人们为获得某种土地生态服务而实际支付的费用为基础评估土地资源资产的经济价值，是以资源购买方或使用方的角度进行评估的方法。该方法常被运用于商服用地价值评估中。但该方法易受消费地区经济发展程度、居民收入水平，其他娱乐或基础设施等因素的影响，评估结果差异较大，不具有可比性。此外，几乎每一个消费地区内都是包含多个生态系统，因此存在很大交叉，不易清晰的区分价值来源。

3.3 模拟市场评估模式

在既无直接市场，又无间接替代市场且无法获得其未来预期净收益的情况下，人们只能主观地创造假想的市场来衡量自然资源质量及其变动的价值。评估方法主要有条件价值法、投标博弈法等。其中条件价值法是最具代表性、应用最广泛的一种方法。

3.3.1 条件价值法。又称支付意愿法，是指通过直接询问人们对特定农村土地资源的支付意愿或损失后的受偿意愿，以此为基础来估计森林资产价值的方法。CVM法是近十余年来国外生态与环境经济学中最重要的和应用最广泛的关于公共物品价值评估的方法。但由于所得数据受被调查者对所调查问题的重要性的认识、回答问题的态度、受教育水平等因素的影响，难免使结果偏离实际。另外，为了结果的准确性，通常需要大量的调查和数据处理，该过程比较费时费力。

3.3.2 投标博弈法。投标博弈法要求询问者向被询问者描述假想的一组商品，说明其数量、质量、使用期间及权限要求等，然后在一个起始投标价的基础上进行一系列投标并最终获得估价。估价是根据对一组较好的标的物的支付愿望（赔偿变差）或者对一组较差的标的物的受偿愿望（等值变差）来进行的。此方法涉及的往往是纯公共商品。

除了上述三类方法外，由于任何一种农村土地资源都可能同时具备几种功能或价值，所以需要按照实际情况，将各个部分的经济价值按不同方法分别计算再进行加总，构成土地资源的总价值。但相较于简单加总，根据各项指标的重要程度，赋予不同权重，即对各因素重要程度做区分后再加总，会得出更为客观的总价值。

以上方法均是以直接衡量出农村土地资源的价值为目的，但随着人们对农村土地资源价值认识的深化和细化，就有可能先度量出其功能的不同方面的物理计量数额，如碳汇量、排氧量、固沙量、生物多样性变化量等等，再将这些物理量转化为货币量，并汇总计算出森林资产的总价值。由于这方面的研究涉及内容多，将单独成文予以阐述。

[参考文献]

[1] 崔国平.农村财务会计管理模式研究[D].泰安：山东农业大学，2008.

[2] 冯卓，詹琳.城镇化进程中农村集体资产管理问题探究[J].经济体制改革，2014（02）：93-96.

[3] 郭强.中国农村集体产权的形成、演变与发展展望[J].现代经济探讨，2014（04）：38-42.

[4] 胡辉.完善村集体经济组织会计制度探析[J].中国农业会计，2017（12）：72-73.

[5] 刘安凤.我国农村集体产权制度改革方向研究[J].学术论坛，2016，39（10）：92-96.

[6] 齐恩平.我国农村土地政策的历史演进与比较分析[J].天津师范大学学报（社会科学版），2014（01）：57-61.