徐超 张雅

【摘 要】 党的十九大报告指出，改革审计管理体制，构建党统一指挥、全面覆盖、权威高效的监督体系，把党内监督同国家机关监督、民主监督、司法监督、群众监督、舆论监督贯通起来，增强监督合力。要求进一步推进领导干部自然资源资产离任审计全覆盖，着力解决审计人力资源、技术能力等审计供给不足与审计需求旺盛以及审计任务繁重与审计效率有待提升之间的矛盾。文章从协同视角出发，提出以保障资源供给为基础，以实现审计目标为导向，以提升审计效率为核心，坚持系统性、重要性和高效性的原则，对审计机关的人力资源、物质资源、信息技术资源以及权力资源进行科学管理，以解决审计资源供需矛盾的现实问题。具体来讲，可以通过健全审计人才管理体系，优化审计经费管理制度，推进审计信息化平台建设，积极构建审计机关权责清单制度实现审计资源协同管理。

【关键词】 政府审计; 审计资源; 协同管理; 领导干部自然资源资产离任审计

【中图分类号】 F239.4  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）09-0114-05

一、引言

2018年是改革开放四十周年，也是国家审计机关成立三十五周年。改革开放40年来，我国战略部署发生了巨大的变化，政府职能也随之发生了深刻的变革，这些都对审计事业发展提出了新的要求。领导干部自然资源资产离任审计是推进生态文明建设，服务“美丽中国”的重要战略决策和制度安排。2017年，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》（以下简称《规定》），标志着领导干部自然资源资产离任审计作为一项正式、常态、规范的审计制度正式实行，《规定》明确提出2018年在全国推行领导干部自然资源资产离任审计。领导干部自然资源资产离任审计的全面推进对于加强生态文明建设，服务“四个全面”战略目标，完善领导干部绩效考评体系，以及推进生态治理能力与治理体系现代化具有深远影响。

随着领导干部自然资源资产离任审计全覆盖的推进，审计供给不足与审计需求旺盛之间的矛盾、审计任务繁重与审计效率有待提升之间的矛盾都限制了离任审计的健康发展。政府审计资源管理是解决政府审计资源供给与需求矛盾的有效手段，也是推进审计全覆盖、提升审计效率的必然要求。以保障资源供给为基础，以实现审计目标为导向，以提升审计效率为核心，领导干部自然资源资产离任审计资源管理坚持系统性、重要性和高效性的原则，为离任审计的顺利开展保驾护航。

目前，学术界和实务界对审计资源整合以及领导干部自然资源资产离任审计的研究为本文的进一步探索提供了很好的借鉴[1-2，4-5]。然而，关于政府审计资源管理的原则、方式方法仍存在进一步探讨的空间，也鲜有学者基于领导干部自然资源资产离任审计的背景，探讨如何进行政府审计资源管理。本文拟基于协同理论构建领导干部自然资源资产离任审计资源管理的原则框架与内容分类，探讨各种政府审计资源之间如何协调管理，并结合离任审计实践提出具体实施路径，旨在丰富对领导干部自然资源资产离任审计的研究，为政府审计资源管理提供理论参考。

二、文献综述

本文结合协同理论与领导干部自然资源资产离任审计的实践背景，聚焦政府审计资源管理的研究话题。因此，本文从政府审计资源管理这一视角出发，梳理政府审计资源管理、领导干部自然资源资产离任审计以及应用协同理论研究政府审计的相关文献。

（一）政府审计资源

政府审计资源管理的研究离不开对政府审计资源的定义。有学者认为审计资源包括物质资源、人力资源、信息资源、工作授权等，整合审计资源是指对这些资源进行科学有效的统筹安排[1]。王会金[2]认为政府审计资源包括审计系统内外部的有形资源以及无形资源，比如物质资源、人力资源、权力资源等，审计资源管理的目的是为了实现资源利用的一致性、互补性。

有学者结合新时代的背景，借鉴不同的理论思想，研究审计资源整合的模式以及整合路径。聂新军等[3]依托企业资源计划的思想，利用“作业管理”与“平衡计分卡”这两个企业管理工具，分析政府审计服务价值链，构建政府审计资源整合与利用的框架，以提升政府审计的竞争力。马志娟等[4]结合芦山地震灾后重建跟踪审計的案例，利用SWOT模型分析了我国政府审计资源整合现状，并提出相关对策建议。有学者探讨了如何创新审计组织管理模式，以满足审计全覆盖对审计机关提出的新要求。乔雅婷等[4]提出运用数字化资源组织模式，将审计工作分为审计分析、审计实施与审计研究三个板块，各个板块之间可以凭借审计人员的沟通协作实现资源共享。也有学者探讨了信息化条件下，审计管理创新的途径和内容[6]。

（二）领导干部自然资源资产离任审计

《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。建立生态环境损害责任终身追究制。”2015年，在湖南娄底、内蒙古呼伦贝尔等地开始实施领导干部自然资源资产离任审计试点工作，取得了宝贵经验。2017年12月28日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》，标志着领导干部自然资源资产离任审计作为一项正式、常态、规范的审计制度正式实行，《规定》明确提出2018年在全国推行领导干部自然资源资产离任审计。

在理论研究方面，众多学者对领导干部自然资源资产离任审计的审计主体、审计模式、审计对象、审计内容等审计要素进行了研究。钱水祥[7]认为领导干部自然资源资产离任审计是绩效审计的延伸，其产权性质决定了审计主体必须是国家审计机关，审计对象是领导干部任期内所辖地区的自然资源，对自然资源政策、国土资源、林业资源、水资源等自然资源资产的绩效进行审计。华文英[8]提出自然资源资产管理绩效、政策法规执行情况、自然资源资产负债表等均属于领导干部自然资源资产离任审计的内容，实行“经济责任”与“自然资源资产负债表”相结合的审计模式。也有学者关注到了自然资源资产负债表编制与领导干部自然资源资产离任审计之间的协同运作关系，认为二者目标一致、内容相仿，能够通过大数据技术，在审计标准、审计报告等方面实现二者协同[9]。

（三）协同理论在政府审计中的应用

协同是指系统内部各要素间通过相互作用使系统趋于稳定和谐的状态。由于协同理论更关注系统结构和功能从微观层面向宏观层面的过渡，为宏观系统研究提供了有效的支撑，因此在物理学、生物学、经济学、社会学、管理学等众多领域得到了广泛的应用。近年来，学者们协同理论引入到审计领域，主要从以下两方面进行研究。

一是政府审计机关如何与其他机构或组织协同，以发挥协同效应。政府审计管理协同类型包括横向协同、纵向协同和混合协同，政府审计管理协同的组织方式包括主导式协同、项目式协同、参与式协同和支持式协同[2]。王会金等[10]分析了协同理论对国家审计“免疫系统”功能实现的启示，认为社会协同是国家审计“免疫系统”功能发挥的基础条件。此外，通过国家审计与国家监察的耦合，也能将监督协同效应发挥到极致，进而保证政府公共受托经济责任全面有效地履行[8]。

二是政府审计的协同效应有何积极的经济后果。不少学者通过研究发现，有效的协同能够提升政府审计或者注册会计师审计效率。王楠楠等[11]通过实证研究发现审计机关与司法机关、被审计单位主管部门的协同能有效提升政府审计效率。许汉友等（2018）对国有企业的注册会计师审计效率进行了研究，结果表明政府审计与注册会计师之间的协同能显著提高注册会计师审计效率。在大数据背景下，也有学者结合新兴审计技术，研究了云审计模式下的协同审计。魏祥健[12]利用计算机技术搭建了云审计平台，在云审计模式下提出了协同审计的具体实现路径。丛秋实等[13]建立了一个包含基础层、审计资源层、服务应用层、分析实现层的协同云审计体系，进而分析了国家审计协同的新架构。

综上所述，学术界和实务界已经关注到了政府审计资源管理、领导干部自然资源资产离任审计的相关话题，针对如何优化政府审计资源管理提出了不同的政策建议。然而，尚未有学者针对领导干部自然资源资产离任审计的资源管理进行深入研究。本文拟基于协同理论构建领导干部自然资源资产离任审计资源管理的原则与内容分类，探讨各种政府审计资源之间如何协调整合，并探索建立领导干部自然资源资产离任审计资源整合的实施路径，为政府审计资源管理提供参考。

三、领导干部自然资源资产离任审计资源管理框架

协同效应是协同理论的重要内容之一，系统中的各个子系统通过相互作用，最终形成“1+1>2”的集体效应。政府审计资源管理框架的建立需要考虑如何实现协同效应的最大化。一是政府审计资源管理应确保以保障资源供给为基础，以实现审计目标为导向，以提升审计效率为核心，领导干部自然资源资产离任审计资源管理坚持系统性、重要性和高效性的原则，为离任审计的顺利开展保驾护航。二是政府审计资源管理需要明确管理对象，实现每一类政府审计资源内部与不同类型审计资源之间的有效协同，最终实现政府审计资源系统有序稳定这一目标。

（一）领导干部自然资源资产离任审计资源管理的原则

1.以保障资源供给为基础，坚持系统性

坚持系统性，要将审计资源管理视作一个系统工程，以保障审计资源的供给基础。审计资源管理的原则之一则是为审计项目的顺利实施提供全面的资源保障，需要以系统论的思维考虑所涉及的审计资源。此外，审计资源管理不仅是对审计资源本身進行管理，也需要关注外部审计环境的变化。外部审计环境的变化会影响审计资源需求，审计资源管理也应随着外部环境的变化而进行相应的调整，实现审计需求与审计供给、审计资源管理与外部环境变化之间的协同。

2.以实现审计目标为导向，坚持重要性

重要性原则就是指在审计资源管理中，选择那些有助于审计目标实现的关键资源。审计资源是为审计目标服务的，审计资源管理也要以审计目标为导向。资源管理要根据审计重点有的放矢，审计机关也要结合自身实际、所处的经济环境、本单位人员财务等情况，选择有益于审计目标实现的关键审计资源进行协同。

3.以提升审计效率为核心，坚持高效性

审计效率是指审计资源投入与产出之间的比率，提升审计效率有两方面含义：一是在有限的审计资源投入下产生最大的审计收益;二是在既定审计结果的条件下尽可能少地消耗审计资源。如何实现审计效率的最大化是节约审计资源，实现资源有效利用的重要途径。提升审计效率不仅是审计项目实施过程中需要关注的目标，也是审计资源管理的核心。如何优化各项审计资源的配置，实现不同资源之间的协同运作，对于提升领导干部自然资源资产离任审计效率，解决审计供给不足与审计需求旺盛之间的矛盾具有重要意义。审计资源管理的原则之一就是坚持高效性，将独立、分散的审计资源凝集成一个高效、集中的整体，实现资源集聚的规模效应。见图1。

（二）领导干部自然资源资产离任审计资源管理内容

领导干部自然资源资产离任审计资源协同管理要注重资源整合的系统性、重要性和高效性，主要涉及人力资源管理、物质资源管理、信息技术资源管理和权力资源管理。

1.人力资源管理

一般意义上的人力资源管理包括人力资源规划、招聘配置、培训拓展、绩效评估、薪酬激励、劳资关系管理六大职能[14]。审计机关需要坚持以人为本的原则，通过发挥招聘、筛选、考核、培训等专业职能，对组织内外部的人力资源进行配置、激励和协调，以充分挖掘人的潜力、激发人员主观能动性，实现组织目标。在领导干部自然资源资产离任审计中，人力资源管理的对象是与审计项目相关的所有人员，包括审计机关的工作人员，也包括外聘专家、外包组织的人员等审计机关外部人员。除了审计队伍的人员构成，审计人员的专业知识结构、职业素质、技术水平等也是构成自然资源资产人力资源管理的重要内容。

2.物质资源管理

物质资源是政府审计机关和审计人员开展审计工作的重要组成，如果没有物质资源的支持，审计工作也将无法顺利进行。对领导干部自然资源资产离任审计来说物质资源主要包括审计部门的资金、被审计单位的档案资料、审计对象所涉及的自然资源资产等。领导干部自然资源资产离任审计作为政府审计的一种，其资金来源依靠本级人民政府的财政资金预算拨付。被审计单位的档案资料主要涉及会计报表、凭证、文件、照片、信函等。审计对象所涉及的自然资源资产则包括各类土地资源、水资源、森林资源、草原资源、矿产资源等。

3.信息技术资源管理

信息技术是指利用电子计算机和现代通信手段获取信息、传递信息、存储信息、处理信息、显示信息、分配信息等的相关技术，这个过程涉及与审计相关的信息资源及技术资源。

狭义的信息资源是指在审计过程中搜集、整理、生成的各种财务信息和非财务信息，包括审计证据信息、审计成果信息以及与审计结果相关的审计报告、审计整改意见、审计结果公告、各类政策信息等。广义的审计信息资源除了基本的审计信息外还包括在审计过程中使用的网络环境、信息系统以及信息设备等。审计技术资源是审计人员在工作过程中为收集相关审计证据而使用的各类资源，主要包括传统的审阅、复核、核对、盘存、函证、观察、鉴定等技术以及现代化的计算机辅助审计技术。

4.权力资源管理

审计权力资源是指审计三方关系人在审计过程中各自拥有的权力资源分配。审计主体（国家审计机关）的权力主要包括审计监督权和审计执行权，即获取审计证据、实施审计调查、反馈审计信息、发表审计意见、出具审计报告等。审计客体（被审计单位）的权力主要包括提供审计证据、参与审计活动、了解审计进程、知晓审计结果等。审计委托人的权利主要包括选择审计主体、获取审计信息、了解审计进程、知晓审计结果等。本文关注国家审计机关的审计监督权与审计执行权，以及与之相对应的审计机关应承担的职责。

四、领导干部自然资源资产离任审计资源管理的实现路径

在坚持系统性、重要性和高效性的原则下，分别针对人力资源管理、物质资源管理、信息技术资源管理和权力资源管理四项内容，提出以下四条实现路径：健全审计人才管理体系、优化审计经费管理制度、推进审计信息化平台建设和构建审计机关权责清单制度。

（一）健全审计人才管理体系

一是以审计需求为导向，优化人才配置。领导干部自然资源资产离任审计涉及到审计学、环境科学、信息科学等多学科，对专业化程度的要求高，需要大量的水文水利、水质监测、矿产勘探、森林管理、空气检测等专业人员。审计机关应根据领导干部自然资源资产离任审计的审计对象，引进相应的专业人才。此外，可以探索建立领导干部自然资源资产离任审计专家库，构建跨领域、跨学科、高层次、权威性的专家咨询体系。以个人申请、部门推选为基础，由审计机关牵头组织筛选，并颁发聘书。

二是提升培训水平，构建审计职业教育与国民教育深度融合的审计教育体系。教育培训是为审计工作提供新鲜血液的重要途径，审计职业教育与国民教育深度融合是提高人力资源供给质量、适应新形势下审计事业发展的全新举措。审计职业教育是为了满足审计职业的需求，面向审计一线人员，对审计人员的知识结构、工作技能、职业规范等进行职业继续教育。而审计国民教育则是面向在校学生，属于学历教育。加强二者的深度融合，需要正确协调教育培训中的各种资源，促进审计教育与审计实践的衔接。

三是完善人员考核评价激励机制。监督和考评在人力资源管理方面有着举足轻重的位置。完整的考评体系包括考评的目标、办法、参与对象、考评结果的反馈等，完善的考核评价监督体制有益于人力资源的整合，同时也可激励管理团队发挥更大的积极性和创造性。审计人员的考核评价激励机制主要包含两方面：一是审计人员责任追究与监督制度，对审计人员违反审计职业行为准则和审计职业道德的行为进行问责处罚，约束审计人员;二是考评激励制度，通过设计相应的评价指标体系，對审计人员的工作绩效进行考核表彰，及时有效地进行正反馈。

（二）优化审计经费管理制度

财力资源是开展审计活动的重要支撑。领导干部自然资源资产离任审计正在成为当前和今后一个时期审计事业发展的重要增长点，若财力不足，则会制约审计事业进一步发展。因此提高自身发展能力、注重管理、提高审计活动效益、注重投入产出效益分析、强化预算管理等方面就成为重中之重。

一是注重预算管理。预算是统驭资金收支和审计活动的纲领，预算管理的主要目的是审计经费资源配置合理化以及投资收益最大化。一方面要加大预算经费全程管理，使所有经费都纳入预算管理内部控制范围内，保证预算管理的权威性和保障性。另一方面要加强预算执行进度的监督落实工作，预算执行应严格按照预算编制落实，不仅要给实际执行部门赋予相应的权责关系，持续对实际执行情况进行监督检查，同时还应将实际执行情况与预算管理进行对比，查找实际落实与预算差异的大小及具体原因，对超额或未完成预算的不良后果提出有效的解决措施。

二是提高审计经费支出效率。经费支出效率是指审计经费投入产出的比率，如何在有限的经费条件下，实现审计产出的最大化，这是审计经费管理的重要命题。审计效率的提高与审计实施过程、审计人员专业胜任能力息息相关。要从审计计划编制、审计项目组织、审计人员遴选、审计项目实施的全过程入手，降低审计成本。明确领导干部自然资源资产离任审计的审计重点，选择重点资源项目以及具有重大影响的事项进行审计，科学编制审计计划;合理调配审计机关力量，领导干部自然资源资产离任审计与审计机关其他审计项目协同配合，使审计资源在不同的审计项目之间得到合理配置;在审计过程中，结合领导干部自然资源资产离任审计特点，选择合适的审计程序和审计技术方法，节约审计时间与经费支出。

三是完善审计经费制度保障。审计机关监督权的独立性离不开审计经费的独立性，现实中审计经费管理还未能完全独立于省级以下地方政府。推进省级审计机关对审计经费的垂直管理不仅是保障领导干部自然资源资产离任审计独立性的关键措施，也是改革趋势。可以将审计机关的财政预算纳入上级财政同意管理，并且结合各地区的经济发展水平、各部门的人员薪资情况有所调整，为领导干部自然资源资产离任审计的开展提供必要和充足的经费保障。

（三）推进审计信息化平台建设

一是利用信息化手段，全面服务自然资源资产离任审计。一方面，建立统一规范，包括数据规范、代码规范、信息化技术规范以及信息化运维服务管理规范，避免重复规划;另一方面，积极拓展新兴审计技术方法。地理信息技术的运用，能够整合来自跨部门、跨区域的数据，并对这些数据做进一步分析，从而对森林、矿产、土地、水、湿地等不同种类自然资源资产的存量或变动情况进行准确把握，为审计提供充分有效的证据支持。比如，湖南省益阳市审计局借助自然资源等部门专业力量，充分利用大数据平台的基础测绘成果、地理国情普查成果等空间地理信息数据进行关联分析，结合实地勘察，查阅资料，核实疑点，发现问题，在大数据与地理信息技术的融合下提升自然资源资产审计的效率与精度。

二是注重信息交流共享。一方面，共享数字化信息资源，构建自然资源资产离任审计资源服务器群组，作为资源共享平台，将审计案例库、审计模型、审计评价标准等纳入其中，并保障资源的按期更新;另一方面，加强与科研机构、高等院校的信息化合作。比如，共享使用有关的数据库，与相关高校的信息系统审计实验中心、中国审计情报中心等科研机构合作，丰富审计机关自然资源资产离任审计信息化平台的内容。

三是全面保障信息安全，构建信息化安全管理体系。建立信息安全软件技术标准和规范，为信息安全管理部门提供资金、人力和制度等全面保障。保障数字信息安全，定期对审计机关的网站、系统做全面检查，定期检查信息安全制度落实情况;进行信息加密和认证权限、安装防火墙;定期对关键数据资料进行备份并进行数据恢复。

（四）构建审计机关权责清单制度

在审计法、领导干部自然资源资产离任审计实施条例、环境保护法等法律法规的基础上，领导干部自然资源资产离任审计的相关配套制度正在不断完善。审计机关权责清单包括权力清单与责任清单，制定权责清单是明确审计机关权责、提高审计机关运行透明度的重要制度保障。权力清单制度体现了顶层制度设计者建立阳光政府和法治政府的意图，权力清单想要发挥作用，还要制定与之配套的责任清单，健全相应的责任追究机制。

一方面，明确界定审计机关的权力和责任。要遵循“法不授权则不为”原则，依据现有法律法规的规定，厘清审計机关权力的边界和内容，对权责清单的构成要素、格式规范和操作流程等内容以制度的形式加以标准化和统一化，使得权责清单涵盖审计机关的各个层级、各个部门以及各种权力和责任事项，达到横向与纵向维度的全覆盖，为领导干部自然资源资产离任审计提供切实可行的权力保障。比如，湖南省审计厅以制度规范权力运行，先后制定了《中共湖南省审计厅党组议事规则》《湖南省审计厅审理会议规则》《湖南省审计厅干部人事工作管理办法》等文件，进一步规范决策权、审计执法权、人事管理权等事项。

另一方面，完善协同问责机制。在领导干部自然资源资产离任审计过程中，往往不只是涉及一种类型的责任，也要综合考虑审计人员的政治责任、法律责任和道德责任。不同类型责任的责任追究主体不同，政治责任、法律责任的追责主体是国家权力机关，道德责任的问责主体大多是新闻媒体、社会舆论等。政府问责制要发挥作用需要立法机关、纪检监察、组织部门、其他行政机关等问责主体间的协调配合，同时也需要社会公众、新闻媒体之间协调配合，形成问责合力。

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