周寅春

【摘 要】成本管理是现代企业管理体系中的核心内容，成本管理水平的高低在很大程度上会决定企业市场核心竞争力的高低。变动成本法和完全成本法都是企业成本管理的有效手段，如何选择则要看企业成本管理的实际需求。所以本文比较了变动成本法与完全成本法各自的优势与应用问题，为企业成本管理提供必要的参考。

【关键词】变动成本法；完全成本法；成本管理

一、引言

伴随着我国市场经济体制改革的不断推进，再加上近年来我国市场逐渐与国际市场接轨，国内市场的竞争环境日趋激烈，市场机会与挑战可以说瞬息万变。而在行业生产技术水平、基本售价都趋于平衡的状态下，企业是否具有成本优势就很大程度上决定了企业市场核心竞争力的高低。所以，如何在当前环境下有效的控制企业的成本，通过技术创新、生产流程调控等方式来有效的降低成本已然成为所有企业发展需要认真思考的现实问题。其实对比我国与国外发达国家的企业成本管理来看，国外企业已经普遍实现了变动成本法的应用，而目前受限于外部环境以及企业管理者对变动成本法认识的不足，所以我国企业大都还是以完全成本法作为生产成本核算的主要方法。当然，并不是说变动成本法一定比完全成本法更先进，而是从现代企业成本管理的角度来讲，变动成本法因为影响因素较少，所以更适合于企业有效的开展成本管理活动。不过对于企业来讲，究竟选择变动成本法还是选择完全成本法完全取决于企业成本管理的实际需求，切忌盲目选择成本计算方法，如果方法选择不当，不仅不能够发挥变动成本法和完全成本法的作用，还会起到负面的影响。因此，本文通过对变动成本法与完全成本法的差异性进行分析，比较各自的内容和优势，并阐述两种方法的应用问题，给企业优选成本管理方法提供必要的借鉴，以便于企业能够有效的提高成本管理的水平，带动企业市场核心竞争力的提高。

二、变动成本法及完全成本法概述

（一）变动成本法的概念

变动成本法诞生于二次世界大战之后，乃是西方企业内部管理中普遍应用的一种成本核算方法。变动成本法又称为直线成本法，通常是指以成本性态分析作为基本条件，将变动生产成本界定为产品成本，将固定生产成本和非生产成本界定为期间成本，并根据贡献式损益确定程序计算损益的一种成本计算模式。

（二）完全成本法的概念

完全成本法有成本为全部成本法，是一種高度概括性的成本计算模式。完全成本法将一定时期内生产过程中所消耗的直接材料、人工以及变动和固定制造费用都归纳在产品和存货成本中，也就是说所有的生产要素变化都被归结于产品成本之内。这样在完全成本法下，单位产品的成本与产量之间就会产生之间的线性关系，即产量越大，单位产品的成本就越低。但是基于完全成本法的高度概括性，其不利于企业成本管理，也不利于企业制定短期的发展决策。

三、变动成本法与完全成本法的比较

从变动成本法与完全成本法的理论定义层面来看，两者之间在内容上确实存在明显的差异性，而且各有其优势和着力点，无法互相取缔。所以企业如何选择成本管理方法最首要的条件就是要了解变动成本法与完全成本法之间的差异性。

（一）变动成本法与完全成本法的内容比较

1.理论依据不同

变动成本法的理论依据在于将固定生产成本与特定的会计期间联系在一起，当期产生的损益并不递延到下一会计周期，而是直接作为当期销售收入的扣减项目。而完全成本法则更突出成本补偿的一致性，即认为固定生产成本发生在生产领域，与直接材料、人工等费用的支出属性相同，所以应该作为产品成本的一部分，在产品销售收入中得到补偿。

2.应用前提不同

从变动成本法的概念上就能够清楚的看到，变动成本法的应用前提是对成本性态的分析，按照产品成本与产量之间的线性关系将产品成本划分为固定成本和变动成本。但是完全成本法则不同，完全成本法是以所有生产要素的变化都纳入到生产成本中为前提，只将产品成本划分为生产成本和非生产成本。

3.产品成本构成不同

成本构成不同是变动成本法与完全成本法最大的差异性。变动成本法的产品成本只包含直接人工、材料和变动制造费用，固定制造费用部分算在当期的期间费用中，不列入产品成本构成中。而完全成本法的产品成本中包含了直接人工、材料和所有制造费用。

4.存货估价不同

在变动成本法中，对于存货的估价也是以变动成本为全部内容，其中不包含固定成本，所以显示出来的库存估价也是去掉固定成本的估价。而在完全成本法中，存货估价是包含了固定制造费用之后的成本估价，那么这样的情况下，变动成本法的存货估价势必会低于完全成本法的成本估价。

（二）变动成本法与完全成本法的优势比较

变动成本法虽然是在完全成本法基础上所衍生出来的一种现代化的成本计算方法，但是总体上来讲，变动成本法并不能完全取代完全成本法，两种成本计算方法各有其优势及适用的范围，企业需要做的是根据自身的实际需求进行成本计算方法的选择以及各自优势的互补。

1.变动成本法的优势

变动成本法的优势在于四个方面：其一是变动成本法更利于企业精确实施成本控制。从变动成本法的产品成本内容界定来看，产品成本只包含直接材料、直接人工以及变动制造费用，企业想要切实的降低成本只需要将其中一个要素的成本降低即可。但是在完全成本法下固定制造费用还需要根据产量分摊到单位产品成本中，虽然在完全成本法下只要提高产量就能够有效的降低成本，但是这种成本降低的结果是相对性的，变动成本法才是真正的从本质上降低生产成本；其二是变动成本法能够为企业的短期决策提供必要的参考和依据。一方面是变动成本法能够给企业管理者提供产品的盈利能力信息，有助于企业系统的分析生产各要素之间的直接关系。而另一方面则在于变动成本法对于生产要素信息提炼的精准度要明显优于完全成本法，企业管理者可以借助变动成本法的结果对成本进行预测和控制，并在此基础上找到适合企业发展的经营模式；其三是在变动成本法中明确的将变动成本与固定成本分摊到不同的部门中，变动成本法中的成本资料是由生产部门负责，而固定成本则由管理部门负责，这样就有利于企业落实岗位责任制，以便于提高企业内部各个生产环节的效率，并且做到出现问题对应岗位承担责任，避免企业部门之间相互推诿，降低企业运营的效率。其实变动成本法相较于完全成本法更利于企业内部控制体系的构建，尤其是对于生产部门来说，其只需要制定目标成本、编制弹性预算，再在生产过程中进行一定程度上的控制即可满足降低成本的需求。但是完全成本法所需要考量到内容则更多，而且很容易出现权职不明的现象；其四就是对比完全成本法和变动成本法可以发现，在计算的工作量上，变动成本法明显更简化。同时也能够有效的规避会计人员在进行固定制造费用分摊的过程中存在的主观随意性。而且如果是在多品牌生产企业中，变动成本法的优势体现的将会更加明显。

2.完全成本法的优势

完全成本法的优势在于三个方面：其一是完全成本法符合当前我国企业会计准则的实际要求。因为完全成本法将变动成本与固定成本都纳入到了产品成本体系中，切实的反映了产品生产过程中的全部损耗，这符合成本的基本概念，并利于企业会计人员编制会计报表，表现企业产品生产成本的实际情况；其二是完全成本法有效的将固定制造费用分配到单一产品的生产过程中，在产品销售收入中得到了补偿。它充分的肯定了固定制造费用在产品生产过程中的支出表现，并将其与直接材料、人工等费用并列，能够对企业扩大生产规模、降低生产成本、提高经济效益起到良好的指导作用；其三是完全成本法中肯定了固定制造费用对企业利润的积极影响。在企业产品生产的过程中，固定制造费用确实为产品生产奠定了良好的基础，在销售量的合理范围内，完全成本法有利于企业充分把握产量与效益之间的线性关系，从而扩大企业的利润空间。

四、变动成本法与完全成本法的应用问题

变动成本法与完全成本法各有其优势，但是同样的，各自也有各自的劣势和应用的问题。尤其是变动成本法，虽然发达国家的企业管理中普遍应用了变动成本法，但是变动成本法在我国的实施还需要进行深层次的考量，无论是外部环境还是企业内部管理需求都需要并不适应变动成本法的应用。不过从完全成本法的角度来看，确实在现代企业管理制度中，完全成本法又不利于企业发展决策的方面，因此综合型的衡量变动成本法和完全成本法有利于我国企业更好的实现长期稳定发展。

（一）变动成本法的应用问题

变动成本法在我国并没有得到普及，最主要的原因在于变动成本法目前并不适合我国相关法律的规定，同时我国企业对于变动成本法的认知还处于较为滞后的阶段，不能良好的运用变动成本法来有效的提高企业的成本管理水平。

1.产品成本与税法规则不匹配

在我国税法体系中，并没有认可变动成本法中对于成本变动性的考量。现阶段我国税法建立在对成本全部计算的基础上，并没有针对短期的直接资料、人工以及变动制造费用进行衡量的规定出现。所以如果在企业成本管理的过程中，使用变动成本法进行成本计量的话，很可能得不到税法的认可，或者说企业施行的障碍是显而易见的。当然，就目前来看，我国税法尚处于需要完善的阶段，只是在这一阶段，在税法并没有明确支持企业变动成本法应用的情况下，企业应用变动成本法很难得到官方的肯定。

2.变动成本会随着决策期的延长而降低

对比变动成本法和完全成本法可以发现，变动成本法更倾向于企业短期成本的核算，也就是说企业在进行短期决策的时候会更多的参考和依据变动成本法的结果。但是如果将变动成本法与企业决策相联系的话，一旦企业决策期变长，势必会影响到變动成本法的最终结果。所以就这就凸显了变动成本法的有限性，即变动成本法不能为企业长期决策提供科学的参考和依据，因为长期决策时间过长会超出变动成本法的核算范围，导致核算精度下降。而且必须要承认的是，企业发展的过程中，长期和短期决策都是不可缺少的，如果变动成本法无法给企业长期决策提供必要的参考和依据的话，那么变动成本法的推广自然而然的会存在一定的障碍。

（二）完全成本法的应用问题

完全成本法虽然适合于现阶段我国法律法规的要求，但是在企业成本管理技术和理念不断改革与创新的环境下，确实完全成本法在某些方面已经表现出了明显的局限性，这种局限性会在一定程度上限制我国企业的快速发展，无法有效的打破我国企业成本管理水平发展的壁垒。

1.不利于成本管理

完全成本法提高了企业成本计算的工作量这是显而易见的，而成本计算工作量的增加势必也会影响到企业成本计算的及时性和准确性，而且在存在潜在的人工成本费用等相关问题。当然，相较于变动成本法来讲，完全成本法更利于企业长期发展决策的确定和落实。但是在现代企业管理体系中，企业对于成本管理的要求不再是粗放型管理，而是精细化管理，这就意味着企业成本管理不仅强调长期稳定，更要突出短期精确。那么完全成本法无论是在计算的精确度上还是在计算的效率上其实都无法满足现代企业管理的实际需求。

2.不利于企业的短期决策

在经济全球化、竞争全球化的大趋势下，所有行业都面临着更加残酷的市场竞争，这种市场竞争要求企业不仅能够有长期的战略发展规划，同时也要针对长期目标设置短期的规划体系，并能够根据市场变化做出临时的短期决策。尤其是对于中小企业来讲，短期决策质量的高度意味着中小企业是否能够发挥自身的灵活性，并积极的迎合市场需求的变化，实现自身的战略转型。但是按照完全成本法的计算，企业很可能会片面的追求产量而忽略企业产品生产产量的上下限问题。无论是市场容量还是消费者需求的满足程度都可能会限制企业产品的产量，而不是像完全成本法的规律，产量越高，企业利润空间越大。其实完全成本法相较于变动成本法最大的弱势就在于变动成本法更多的是从生产要素层面去降低成本，而完全成本法更多的是通过产量分摊固定制造费用，从而降低成本，前者更利于企业长远发展，而后者很容易导致企业进入成本管理的误区。所以，如何应用完全成本法，客观的认识完全成本法对于我国企业来讲是至关重要的问题。

五、结论

综上所述，变动成本法与完全成本法各有其适用的范围和条件，虽然从发展性上来讲，变动成本法更适合现代企业管理，能够有效的提高企业成本管理的综合水平。但是不得不承认的是，就现阶段而言，我国无论是外部环境还是企业内部成本管理的实际需求都不能满足变动成本法的应用条件。尤其是在税法层面，我国税法目前还并未承认变动成本法对生产成本的界定。不过，虽然完全成本法更适用于我国企业的成本管理，我国企业也应该清楚的认识到现阶段完全成本法正处于发展的瓶颈期，即其无法有效的帮助企业提高成本管理的效率和水平，体现出了明显的粗放性，这对于企业的成本管理来讲是比较不利的。因此，我国企业并不一定要完全根据完全成本法进行成本核算，可以有效的将两种成本计算方法有机的结合在一起，通过完全成本法来应对长期发展策略的制定，通过变动成本法来决定企业的短期决策。当然具体要如何将两种成本计算方法进行互融还需要企业管理者根据企业自身的实际情况进行综合选择。

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