贾勇

《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《新制度》）于2019年1月1日实施，重新确立了我国新的行政事业单位会计处理标准。该制度适用于各级各类行政事业单位，采用收付实现制和权责发生制双基础，实现预算会计和财务会计核算双功能，并建立同时编制财务报告和决算报告的双报告体系。目前，政府会计制度经过试点实施阶段，并将陆续出台更多具体准则，事业单位要做好相应的工作准备。

由于新制度的核算体系和报表体系较为复杂，对事业单位财务人员专业性提出较高要求。本文全面分析了实施政府会计制度对事业单位的背景、重大意义和行政事业单位面临的挑战，梳理了事业单位执行政府会计制度的重点和难点问题，例如“双基础”会计核算对会计核算及编制会计报告的影响，包括权责发生制和收付实现制并行会计报表之间的协调与衔接等，并提出了新旧制度报表期初数据衔接的若干问题。

政府会计准则制度的实施工作涉及面广，技术性、政策性强，对会计人员的要求高。文章从实际出发，结合实际工作中的典型交易和准则制度的特点，深度解析新会计制度产生的背景、核心及新旧制度衔接，以供同行参考。

一、行政事业会计准则改革背景：

改革前我国在政府会计领域实行的是以收付实现制为核算基础的预算会计标准体系，主要包括财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计准则制度等。这一体系是适应财政预算管理的要求建立和逐步发展起来的，为财政资金的运行管理和宏观经济决策发挥了重要的基础性作用，随着经济社会发展，预算会计标准体系难以适应新形势新情况的需要，主要表现为：

1.不能如实反映政府“家底”，不利于政府加强资产负债管理；

2.不能客观反映政府运行成本，不利于科学评价政府的运营绩效；

3.缺乏统一、规范的政府会计标准体系，不能提供信息准确完整的政府财务报告。

基于以上的弊端要求加快推进政府会计改革，建立能够真实反映政府“家底”、绩效及预算执行情况的政府会计体系，审计署也提出了相关建议。与此同时，国际上一些发达国家都不同程度地进行了权责发生制政府会计改革，取得了较好的效果。

新准则已出台的内容：2015年以来，财政部已相继出台了《政府会计准则——基本准则》和存货、投资、固定资产、无形资产、公共基础设施、政府储备物资等6项政府会计具体准则和固定资产准则应用指南，以及《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，政府会计准则体系建设取得积极进展。新准则旨在构建统一、科学、规范的会计核算标准体系；提高财务会计信息质量；提升规范化管理水平和运营效率；有效管控风险和成本；为管理者和决策者服务。

二、行政事业会计准则改革的核心内容

构建“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式，适度分离政府预算会计和财务会计功能，决算报告和财务报告功能，全面反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息。主要体现在以下几个方面：

1.“双功能”，在同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计双重功能，通过资产、负债、净资产、收入、费用五个要素进行财务会计核算，通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素进行预算会计核算。

2.“双基础”，财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制。

3.“双报告”，通过财务会计核算形成财务报告，通过预算会计核算形成决算报告。

一套账两个等式，财务会计：资产+费用=净资产+负债+收入，预算会计：预算收入=预算支出+预算结余，两个会计体系八个要素，财务会计：资产、负债、净资产、收入、费用，预算会计：预算收入、预算支出、预算结余。

改革的核心内容是在同一会计核算系统中政府预算会计要素和相关财务会计要素相互协调，决算報告和财务报告相互补充，共同反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息。主要体现在：

1.是对纳入部门预算管理的现金收支进行“平行记账”。对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在进行财务会计核算的同时也应当进行预算会计核算。对于其他业务，仅需要进行财务会计核算。

2.是财务报表与预算会计报表之间存在勾稽关系。通过编制“本期预算结余与本期盈余差异调节表”并在附注中进行披露，反映单位财务会计和预算会计因核算基础和核算范围不同所产生的本年盈余数（即本期，收入与费用之间的差额）与本年预算结余数（本年预算收入与预算支出的差额）之间的差异，从而揭示财务会计和预算会计的内在联系。

3.平行记账不等于双账套，平行记账也不等于双凭证，政府新会计准则具备双功能、双基础、双报告功能，财务会计的资产、负债、净资产、收入和费用五个要素共77个一级科目，核算基础是权责发生制，财务报告财有01表-资产负债表、财02表-收入费用表、财03表-现金流量表、财04表-预算结余与净资产变动差异调节表。预算会计的预算收入、预算支出和预算结余三个要素共26个一级科目，核算基础是收付实现制，决算报告有决01表-预算收入支出表、决01表附表--算结转结余变动表、决02表-财政拨款预算收入支出表。一套账两个会计恒等式八个会计要素。

三、行政事业会计制度新旧衔接

自2019年1月1日起，单位应当严格按照新制度的规定进行会计核算、编制财务报表和预算会计报表。单位应当按照本规定做好新旧制度衔接的相关工作，主要包括以下几个方面：

1.根据原账编制2018年12月31 日的科目余额表，并按照规定要求，编制原账的部分科目余额明细表。

2.按照新制度设立2019年1月1日的新账。

3.按照规定要求（行政事业单位新旧会计制度转账、登记新账科目对照表），登记新账的财务会计科目余额和预算结余科目余额，包括：（1）将原账科目余额转入新账财务会计科目 （2）按照原账科目余额登记新账预算结余会计科目。（3）将未入账事项登记新账科目，并对相关新账科目余额进行调整。

4.按照登记及调整后新账的各会计科目余额，编制2019年1月1日的科目余额表，作为新账各会计科目的期初余额。

5.根据新账各会计科目期初余额，按照新制度编制2019年1月1日资产负债表。

四、结语

行政事业会计制度实际上并不限于上述问题，新会计制度要真正落地，需要各行业、各单位会计人员结合自身工作的特点，勇于实践，大胆创新，将理论运用于实践，以实践是检验真理的唯一标准来推动中国政府会计改革。

【参考文献】

[1]财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表[M].北京：中国财政经济出版社，2017.

[2]财政部.2018年政府收支分类科目[M].北京：中国财政经济出版社，2017.

[3]《政府会计准则——基本准则》2015解读[EB/OL]. http：//gw.yjbys.com/shouze/31285.html，2016-08-31/2017-04-01.