卢丽媛 吴学春 王竟谕

（青岛黄海学院，山东 青岛 266427）

作为1994年税制改革的一部分，中国建立了流转税制的模式，在该模式中营业税和增值税具有并列地位。但营业税的重复征税使公司税负过重，这将阻碍分工的深化和产业结构的升级，不利于经济的健康发展。自2012年1月1日起，“营改增”已经成为上海交通运输业以及一些现代服务业的税收改革的新形式，并逐渐在全国开展实施。在此背景下,中国国航于2012年9月1日纳入"营改增"试点范围内。由于中国国航是中国航空运输业中规模最大的企业,对航空运输业来说具有一定的代表性,故本文选取了中国国际航空股份有限公司作为实证研究的对象。

一、中国国航面临的营业税与增值税制度

（一）“营改增”前的制度。营业税部分，中国国际航空按其营业税征收范围内的运输收入的3%及服务收入的5%缴纳营业税。在2010年以后，对国际运输取得的总体收益免除营业税。增值税部分，国航的产品销售收入按增值税收入计算，按11%的税率征缴增值税。

（二）“营改增”后的制度。营业税部分，根据2013年财政部和国家税务局制定的政策，中国航空公司在2012年9月1日之后对企业的经营活动征收增值税，只对其佣金收入和利息收入征缴营业税。增值税部分，2016年全面“营改增”后，中国国航的佣金收入与利息收入也纳入了增值税的征收范围，自此以后中国国航不再缴纳营业税。同时，中国航空的增值税税率自2019年4月1日起将进一步降低至9%。

二、“营改增”对中国国航税收负担影响

（一）中国国航“营改增”前后税负平衡分析

为更直观的对中国国航税负的分析，根据营业税和增值税的计算方法，建立模型进行描述性分析。假设中国国航取得的国内主营业收入为S（不含税），“营改增”前增值税的计算额为S1,营业税计算额为S2，可抵扣成本为C，“营改增”前可抵扣成本为C1，增值率为R。根据可抵扣成本比例，令S1=3%S；S2=75%S；C1=8%C。假定中国国航营业税税率为5%，增值税销项税率为11%，根据中国国航年报披露，其进项税率为17%。进行公式推演，其结果如下：

“营改增”前计算公式：

增值率计算公式

对公式（3.3）变形得

“营改增”后计算公式

令“营改增”前后中国国航的应纳税额相等，并且把公式（2.4）分别代入公式（2.1）和（2.5）可得到增值率为55.75%。即“营改增”前后的税负平衡点。

根据上述模型的测算可知，当实行税制改革后，中国国航的增值率为55.75%时，“营改增”前应纳的营业税额与增值税额之和等于“营改增”后应纳增值税额，在这样的情况下税制改革对于减轻企业税负是没有意义的。当增值率大于55.75%时，说明“营改增”前应纳营业税与增值税之和大于“营改增”后应纳增值税额，在此情况下，对中减轻中国国航的税收负担是没有意义的。当增值率小于55.75%时，说明了“营改增”前应纳营业税与增值税之和小于政策实行后应纳增值税额，在此情况下，对减轻中国国航的税收负担是一个有利的政策。

根据上述模型得出的结果，验证在“营改增”政策的实施后，对中国国航的税收负担的影响，本部分对中国国航的增值税税负和增值率做了进一步的分析。2009年-2018年的增值率变动分别为59.32%，62.42%，59.96%，57.52%，55.35%，54.46%，58.66%，59.11%，56.60%，55.28%。分析发现，中国国航的增值率在2009-2013年是大于55.75%的，说明在“营改增”之前中国国航的税收负担是高于“营改增”之后的税收负担；而在2013-2014年，中国国航的增值率都是小于55.75%的，说明在“营改增”之后，中国国航在该期间的税收负担是低于“营改增”之前的税收负担的。在2014年企业增值率最小，是由于2014年航空燃油价格上涨使得航油成本上升和固定资产的增加，从而导致可抵扣成本增加所导致的。然而在2015-2016年的这个阶段，中国国航的增值率由于其主营业务收入增加而产生大幅度的上升，此现象是由于该期间受油价下降和固定资产增加值的减少，使得可抵扣成本增长幅度较小所导致的。到2016--2018年增值率下降是由于国航扩大经营规模，购进固定资产和航空燃油成本上升使得主营业务成本和固定资产可抵扣金额的上升所导致的。

（二）“营改增”对中国国航增值税的影响分析

根据上述对模型的设计和公式推演的结论，对中国国航2019-2018年增值率做进一步分析。其中：增值税税负率=应纳增值税额/主营业务收入*100%。中国国航2009-2018年增值税税收负担分别为0.06%，0.01%，0.14%，0.41%，1.80%，1.31%，1.82%，2.05%，1.75%，1.24%。中国国航在2009年至2018年增值税税负率总体呈上升趋势。其中，在2009-2013年增值税税负上升幅度最大。在2013-2014年下降，是由于2014年固定资产增加和油价上涨导致可抵扣进项增加所导致的。在2014-2016年增值税税负上升，是由于在该期间固定资产增加减少和油价下降所导致的。在2016-2018年增值税税负下降，是由于在2016年5月1日，“营改增”开始在全国范围内所有行业展开，并且在2018年下调税率所导致的。

三、结论及展望

“营改增”符合供给侧改革减税的理论，通过减税政策，使得企业收入增加，扩大投资，增加购买力，在一定程度上会拉动经济增长，增加政府收入。中国国航在“营改增”政策的实施后，流转税的税收负担有明显的下降，这完全符合国家推行“营改增”的目标。

2019年，增值税一般纳税人税率从16%下调到13%不等，最初适用于10%销售的税率下调到9%，纳税人购买国内客货运输服务，课征可以免税的税款。对于此次改革，中国国航应积极响应，加强对政策的深入解读，对财务人员进行培训。在巩固国内市场的同时积极扩大对国际市场部分的业务，合理利用政策进行纳税筹划，减轻企业税收负担。