许汉友（副教授），徐 香，赵 悦

一、引言

2017年党的十九大报告提出“健全党和国家监督体系”。政府以“委托代理”的方式与社会承购方缔结契约关系，可以有效地整合社会资源，促进政府管理能力的提升，不断提高政府合理利用社会资源的能力。

2013年9月，国务院办公厅发布了《关于政府向社会力量购买服务的指导意见》，要求更多地利用社会公共服务力量，加大政府购买服务力度，最终实现在全国范围内基本建立比较完善的政府购买社会服务的规范制度。2015年1月，财政部等印发了《政府购买服务管理办法（暂行）》，进一步细化和规范了政府购买服务的内容、项目等。对于政府审计利用CPA 审计资源，审计署也制定了相应的政策。审计署2011年发布的《政府投资项目审计规定》第十三条规定，“审计机关实施政府投资项目审计，遇到相关专业知识局限等情况时，可以聘请符合审计职业要求的外部人员参加审计项目或者提供技术支持、专业咨询、专业鉴定。审计机关应当制定有关聘请外部人员的工作规范，加强对聘请外部人员工作的督导和业务复核，保证审计质量。”2016年，《审计署聘请外部人员参与审计工作管理办法》规定，审计署可以聘请外部人员参与“固定资产投资审计，企业和金融机构资产、负债、损益及其主要负责人任期经济责任审计，事业单位、社会团体和其他社会组织财务收支及其主要负责人任期经济责任审计，资源环境项目审计，社会保障项目审计等”，这使得在购买审计服务方面，为政府审计聘请CPA或外包审计项目提供了政策依据，CPA审计参与政府审计治理成为解决政府审计资源不足的重要途径。

政府购买社会公共服务是形势所趋[1]，审计机关购买CPA 审计服务的情况也日益增多并呈现常态化趋势。本文主要分析政府购买行为对CPA审计效率的影响，对推动政府购买服务的健康发展，促进政府提高效率、降低成本和转变职能具有重要意义，以便为CPA审计更好地参与政府审计奠定基础。

二、文献综述与理论分析

当前我国审计事业处于范围不断扩大、内容不断复杂、资源得不到最大化利用的阶段，政府审计与CPA审计的资源（包括人力资源、物力资源等）整合问题受到广泛关注[2]。高效率、高质量地完成审计任务的要求与政府审计资源短缺之间的矛盾，亟须政府对审计资源进行整合来予以化解。美国、英国和澳大利亚等国家都制定了政府审计部门聘请CPA审计的详细规定。部分学者认为，我国政府也需要进一步对政府审计和 CPA 审计的资源进行整合[3，4]。20世纪80年代开始，澳大利亚政府促成了澳大利亚审计署审计外包的应用和推广，达成共识：审计业务可以外包，但政府的审计责任不能外包，在外包时应实施管理以确保审计效率和审计质量[5]。同时，CPA审计正在寻求自身的发展，本身的审计效率也会受到很多因素的影响，例如被审计对象会影响审计质量和效率[6]。

政府审计发展的迫切需要以及CPA 审计的优势和拓展市场的需要，都使得政府审计利用CPA审计进行治理迫在眉睫。Santhi 等[7]建立了一种动态审计服务模式，实现了以较低成本保证审计存储完整性的目标，而信息的完整为CPA审计参与政府活动提供了基础保证。对于政府而言，购买公共服务的动机主要源于两个方面：一是降低成本，二是提高效率[8]。政府审计和CPA审计在技术手段上具有同质基础，可以实现资源整合，并且政府审计和CPA 审计都以财务会计、造价等专业知识为基础展开工作。政府审计购买社会审计服务的购买模式包括三种：一是从第三方机构购买咨询、技术等服务，二是聘用外部审计人员参与审计，三是全权委托外部审计组织实施审计。政府机关需要向社会购买审计服务，利用CPA审计的实践经验，不断促进政府审计和CPA审计的相互补充，实现共同发展。但对于政府审计机关购买CPA审计服务而言，作为承接主体的CPA审计组织由于之前的服务对象主要是企业，对政府审计业务流程及工作要求比较陌生，需要国家的监督并提高自身风险防范意识。

综上所述，已有研究主要集中在规范分析政府购买CPA审计服务可能存在的问题、风险点以及优势等方面，极少有学者用数据验证政府购买对CPA审计的影响，因此，本文主要研究政府购买审计服务对CPA审计效率的影响，以期为政府机关提供一些经验数据，特别地，为政府审计购买CPA 审计服务提出一些建议，以促进我国审计事业的发展。以下主要从政府的威慑性以及会计师事务所期望的品牌效应出发，就政府购买如何影响CPA审计效率进行分析。

首先，CPA审计组织可能存在“两边取利”的倾向。由于私人资本的逐利性与公共服务的公益性之间存在难以调和的矛盾，会导致会计师事务所更注重承接业务的质量和更重视开展审计工作的过程。在实践中，政府在做出“向谁买”的决策时，由于委托方和受托方在执行审计任务的过程中存在信息不对称，为得到更多关注，会计师事务所会在实际工作中更注重信誉和审计效率，在政府购买审计服务中完成相应的目标。政府购买服务的会计师事务所，其审计质量确实得到了政府的认可，政府本身的威慑性会影响CPA审计的效率。

其次，政府购买服务是新公共管理理论下政府工作引入市场化机制的表现，也是符合我国国情的重要部署和实践。一方面，多方力量的参与使资源得到进一步优化整合，各部分取长补短、各取所需，是生态文明建设努力实施的重要一步；另一方面，也是促进社会力量积极参与，加快政府相关部门改革工作，加强市场监管与竞争机制的关键举措，从而CPA 审计在此过程中可以进一步提高自身的审计效率。经济新常态下，CPA审计的市场逐渐扩大，为了在激烈的竞争环境中取得优势地位，会计师事务所必须在现有环境下进行改变创新，CPA审计参与政府审计，利用政府审计资源可以实现自身的快速发展，增强业务能力。政府采购网会公布政府采购服务对象严重违法失信行为名单，除成本、质量以及专业对口之外还需要了解失信行为，因此对会计师事务所影响更大。该警示作用会影响CPA 审计效率，对其发挥正向的促进作用。

最后，承接政府审计项目的会计师事务所会在长期的发展中建立品牌效应，会计师事务所与被审计单位之间建立起彼此信任的关系，从而提高CPA审计声誉。

总而言之，政府的威慑性以及会计师事务所的发展需求会在政府购买CPA审计的过程中，对CPA审计效率的提升发挥促进作用。

三、研究框架

DEA方法是一种较为成熟的效率分析方法。在评价效率时，DEA 方法不需要预先估算参数，能减少误差、简化运算、避免主观倾向问题，融合了线性规划、目标规划等优化模型的特点。DEA 方法更适合在少量样本之间进行效率对比分析，可以在少数样本中找到标杆样本和指标间相互影响的路径，所以运用DEA 方法可以验证政府购买对CPA 审计效率的提升是否有影响。借助DEAP 2.1 软件，本文选取适当的投入产出指标对政府购买对于CPA 审计效率提升是否有影响进行验证。

（一）决策单元（DMU）选择

政府购买CPA审计服务的范围较广，涉及的审计业务众多，审计部门繁杂，包括财政部门、政府审计机关、学校、国资委等的预决算执行和财政财务收支审计、国有企业审计、领导干部经济责任审计、工程项目审计等。

本文主要分析政府购买CPA 审计服务对会计师事务所CPA审计效率是否有影响，所以根据中国政府采购供应商网，以“会计师事务所”为关键词进行搜索，对中央公告的“中标公告”获得内容进行筛选，限定“审计服务”关键词。在政府采购网上，从2015年起明确限定审计服务，因此，本文选取2015～2017年的相关公告进行会计师事务所的筛选，并选择2014年的数据进行对比。由于参与审计的会计师事务所较多，故选取国内具有证券资格的40家会计师事务所进行审计效率的比较，该40家会计师事务所能作为衡量国内会计师事务所审计效率的代表样本。最终筛选出30家参与政府审计项目的会计师事务所以及在样本区间未参与政府审计项目的10家会计师事务所。

（二）DEA评价指标构建与变量定义

对于CPA 审计效率的衡量，从人力、资本和技术三个方面衡量会计师事务所的投入，从收入以及审计意见类型方面衡量会计师事务所的主要产出，具体的指标选择如表1所示。

表1 DEA评价指标

1.CPA人数。CPA人数是会计师事务所中关于人力的最主要的衡量要素，也代表了会计师事务所整体的执业水平。

2.合伙人数量。合伙人是会计师事务所业务数量的主要保证，同时也是会计师事务所主要的人力资源。本文选择CPA人数和合伙人数量作为CPA审计效率中关于人力的替代指标。

3.分所数量。分所数量是会计师事务所规模、业务市场范围的代表。分所数量越多，说明审计承接业务越多，投入的资本也越多。虽然我国会计师事务所由于组织形式不同，设置分所的需求不一样，但在一定程度上可以由分所的数量看出会计师事务所发展的战略以及实际投入资本的需求，所以将分所数量作为会计师事务所投入资本的替代指标。

4.会计师事务所总所所在地评分。会计师事务所所在地可以直接影响事务所的技术水平。越发达的城市，信息化水平越高，从而技术更新越快，为了审计高技术发展企业，会计师事务所应对高技术发展企业的需求就会越大，从而有关技术的投入也会越多，因此选取事务所总所所在地评分作为会计师事务所技术投入的替代指标。

5.会计师事务所收入。业务收入是CPA审计效率最直接的衡量指标，业务收入越多，说明CPA 审计效率越高。

6.客户数量。客户数量可以衡量会计师事务所承接业务水平的高低。一般情况下，客户数量越多，说明会计师事务所越被认可，在年报审计期间，用有限的时间完成的客户业务越多，CPA 审计效率越高。

7.非标审计意见比例。这个指标是会计师事务所完成审计业务呈现出的审计结果，是衡量审计质量的常用指标。本文用该指标来衡量会计师事务所的审计质量。

四、政府购买对CPA审计效率影响的DEA检验分析

在样本选择的过程中将会计师事务所分为在样本区间接受了政府购买和未接受政府购买两个部分，进行分组分析，首先对接受了政府购买的30 家会计师事务所的审计效率进行分析，接着将未接受政府购买年份与接受政府购买年份进行对比，最后对30 家拥有证券资格的会计师事务所进行审计效率分析。

（一）接受政府购买的会计师事务所审计效率静态分析

接受政府购买的会计师事务所审计效率结果如表2所示。

1.TE分析。一般地，技术效率（TE）值等于1，表示其效率相对有效，大于0.8 而小于1 为近似有效，小于0.8 为无效。由表2可以看出，这30 家会计师事务所的技术效率平均值分别为0.95、0.957、0.957、0.959，审计效率都平均近似有效，并且随着年份的增长有较小差距的增长。从表2还可以看出，接受政府购买的会计师事务所样本在2014年审计效率均较高，有15 个样本的技术效率值为1，是相对有效的，占总样本的50%，并且其余15 个样本的技术效率值大于0.8 而小于1，为近似有效，并不存在无效率样本。可以看出，这些会计师事务所的审计效率较高，一方面是由于这部分样本是拥有证券资格的会计师事务所，本身业务较多，另一方面，会计师事务所排名均是国内前50，收入较高，人员配备较充分。而相较于之后几年，对比2014年与2015年的TE 值可以看出，效率值有明显的增加，在30 家会计师事务所中，有13家会计师事务所的审计效率值是增加的，仅有两家会计师事务所的效率值略微降低。接受政府购买之后的会计师事务所的审计效率在原有的基础上有了明显的提升，并且平稳发展，审计效率一直呈较高水平。

表2 接受政府购买的会计师事务所审计效率

除此之外，会计师事务所CPA审计效率会受到会计师事务所本身的影响。大型事务所如瑞华等被财政部和证监会联合处罚，极大地降低了其行业影响力及社会各界对会计师事务所行业独立性和审慎性的信任，严重影响了其在国内会计师事务所的排名，这也是影响会计师事务所CPA审计效率的重要方面。会计师事务所以其鉴证及信息披露等职能，已经成为不可或缺的市场独立第三方监督机构，在政府的监督体系中扮演着愈发关键的角色。因此，会计师事务所在扩展自身业务的同时，还需要加强自身管控，否则一旦出现问题，将会严重影响会计师事务所的CPA审计效率。

2.PTE 分析。PTE 是组织能否通过管理有效使用已有资源的能力指标。如果PTE值为1，说明其能够有效利用资源使产出最高，否则就说明对现有资源的利用不够充分。由表2可知，样本会计师事务所的PTE 平均值也均大于0.98，整体上表现为管理能力有待提高，并且变化没有规律可循。但其值接近于1，说明样本会计师事务所的管理已较为成熟，可以充分利用现有资源。这是由于样本会计师事务所均是国内业务能力较强的会计师事务所，在现有资源水平下，会计师事务所的管理能力较强，只要根据业务内容的不断变化进行更新即可。

3.SE 分析。若SE 为1，则表示审计工作的投入产出比合理，规模效益达到最优；若SE 值小于1，则说明CPA审计的规模效益较差。由表2可知，2014～2017年的 SE 平均值分别为 0.964 、0.972、0.973、0.970 ，均小于1，说明会计师事务所的规模效益未达到最优，可以通过合理的资源配置来提高相应的审计效率。但2014～2015年，SE值有了明显的提高，从0.964 上升到0.972，并且保持相对稳定，因此，可以看出在接受了政府购买后，会计师事务所的规模效益提高了。这是由于会计师事务所在接受政府购买之后，将一部分的审计资源投入到政府相关业务中，用有限的投入获取了更多的产出，从而使得会计师事务所的规模效益逐渐提高。

表3 接受政府购买会计师事务所审计动态效率

（二）接受政府购买的会计师事务所审计效率动态分析

基于DEA-Malmquist 模型运行结果，得出全要素生产变动值（Tfpch）、技术水平进步（Techch）和技术效率变动值（Effch），其中Tfpch=Effch×Techch，Effch=Pech（纯技术效率变动）×Sech（规模效率变动），具体结果见表3。

一般地，根据Tfpch 值分为强退步型（Tfpch＜0.9）、弱退步型（0.9≤Tfpch＜1）和进步型（Tfpch≥1）。表3中的结果显示，有19个样本属于进步型，占总决策单元的63.33%，剩余11家会计师事务所的审计效率是弱退步型，占比36.67%。样本中大多数会计师事务所的审计效率得到提高，具体来说，在进步型样本中，审计效率的提高由技术水平进步和技术效率变动共同作用产生。在审计效率静态分析中可以看出，会计师事务所审计效率随着时间的变动而有所提高，但动态分析中其审计效率的Tfpch只有1.006，大于1，说明决策单元的Tfpch 值普遍较高，主要是由于会计师事务所将剩余资源投入到政府业务中，增加了本身的产出，短期内充分利用相关的资源，资源得到了合理配置，才会使CPA审计效率增加。

技术进步Techch 值为1.004，大于1，说明在政府采购服务之后，会计师事务所CPA审计效率的技术水平在逐渐提高。但在上述分析中可见，样本会计师事务所CPA 审计效率的提高一部分是由于技术效率变动产生的，所以技术创新带来技术效率的进步影响是非常大的。会计师事务所在寻求发展的过程中要重视技术方面的投入，获取高效率的回报，同时达到效率的提高和保证业务质量的目的。

（三）40家拥有证券资格的会计师事务所的审计效率

接下来，加入在样本期间未纳入政府采购的10家会计师事务所，利用上述投入产出指标，对40 家会计师事务所的CPA审计效率进行静态分析，具体结果如表4所示。

2014年和 2017年，40 家会计师事务所的 TE 平均值分别为0.947 和0.96，与前文结果相比显著降低，说明在整体的会计师事务所行业内，CPA 审计效率会受政府采购的影响。因为在其他条件不变的情况下，仅增加未接受政府采购的会计师事务所，在整体水平上，会计师事务所CPA 审计效率明显降低。从第31 个样本起，可以看出，在当年的排名中，仅普华永道中天会计师事务所的排名提高了，而普华永道中天会计师事务所本身就是国内的大所，信誉、业务能力等方面均受到一致的肯定，其他会计师事务所的排名一般为不变或者降低，因此可以证明未接受政府采购会计师事务所CPA 审计效率在整个样本中降低了，从侧面再次证明了会计师事务所CPA审计效率在接受政府采购之后会提高。聘用会计师事务所参与政府业务是短期内提高政府业务效率、降低人员培训资本的方法之一。现阶段政府机关购买CPA审计服务大多数以此形式进行，以政府审计为主，CPA 审计为辅。聘用CPA 审计是解决现阶段问题的有效方法，只有辅助路径设计合理，才能实现审计最初的目标。

从2014年与2017年相关PTE值与SE值的对比可以看出，一方面，PTE值显示样本会计师事务所均是国内业务能力较强的会计师事务所，在现有资源水平下，会计师事务所的管理能力较高，所以受到外界的相关影响较小；另一方面，SE 值显示在接受了政府采购后，会计师事务所的规模效益提高，在整体水平上规模效益越来越高，因此，相关会计师事务所应合理配置资源。

表4 40家拥有证券资格的会计师事务所的审计效率

五、结论与建议

（一）结论

根据上述分析可以得出如下结论：会计师事务所的CPA审计效率较高，而政府购买对CPA审计效率有正向的促进作用，且对会计师事务所的规模效益产生进一步优化作用。首先，政府购买对CPA 审计效率有正向的促进作用。接受政府采购之后会计师事务所的审计效率在原有的基础上有了明显的提升，并且在后续发展中更加平稳，审计效率一直呈现较高水平。其次，政府购买对会计师事务所的规模效益产生进一步优化作用。在接受了政府采购后，会计师事务所的规模效益提高，这是由于会计师事务所在接受政府购买之后，将一部分审计资源投入到政府相关业务中，用有限的投入获取了更多的产出，从而使得会计师事务所的规模效益逐渐提高。最后，本文选取的样本是具有证券资格的40 家会计师事务所，该部分样本本身的质量和效率在同行业中就处于领先地位，但可以看出，在高效率的情况下，政府采购对其仍然会产生影响，因此推广到会计师事务所行业来说，其他会计师事务所相关的审计效率和规模效益也会受到一定的正向影响。

总而言之，一方面，政府采购服务行为给会计师事务所带来了额外的业务收入，同时也为会计师事务所树立了更好的品牌形象，提高了CPA 审计效率。另一方面，CPA审计可以参与到政府审计中，政府审计可以充分利用CPA审计资源，进而提高政府审计效率。以下针对CPA审计参与政府审计提出相关建议。

（二）建议

我国政府审计采用行政模式，审计机关隶属于政府行政部门，根据国家法律赋予的权限，对政府各部门、各单位的财政预算和收支活动进行审计，对政府负责。审计机关既是政府的职能部门，执行政府的指令，完成政府的各项任务，直接实施审计监督，又是政府的监督部门，代表社会公众利益，对其经济活动进行监督，对政府权力进行制约和规范。在CPA审计参与政府审计的过程中，政府审计处于主导地位，CPA 审计处于协助地位，是符合我国政府审计行政模式的特点和要求的。一方面，针对政府审计的5个阶段，CPA审计不同程度地参与其中，本文针对其中的注意事项提出相关建议，以最终实现政府审计和CPA 审计的共同发展；另一方面，在政府审计借助CPA审计资源的过程中，本文建议政府审计对于CPA审计人员、审计资料以及审计技术等方面进行充分利用及严格监控。

1.CPA审计参与政府审计全流程。针对政府审计基本业务的5个阶段，CPA审计都可以参与，并提供相应的审计服务。

（1）审计项目计划阶段。CPA 审计可以根据自身的社会审计经验在能力范围内提供帮助，将能提供的服务详细地与政府审计人员沟通，使得政府审计在制定审计项目计划时，将CPA审计作为整体审计的一部分，从而进行全局规划。

（2）审计项目准备阶段。政府审计需要把握全局，分配CPA审计工作和进行相应的准备工作。CPA审计主要参与审计前调查，了解被审计对象的情况，并且接受审计培训，明确政府审计要求，熟悉有关审计依据，正确掌握政策界限，成为政府审计工作的后备力量。

（3）审计项目实施阶段。政府审计作为中坚力量，负责主要的被审计单位的资料搜集，相关人员、资产的调查工作。CPA审计人员则需要处于随时准备的状态，在政府审计需要的情况下或者从CPA审计擅长的方面参与审计，并做好详细的审计工作底稿制作，为下一阶段的工作做好准备。审计的实施阶段是政府审计最重要的环节，需要政府审计和CPA审计人员相互配合，在各自擅长的领域做好各自的审计工作并及时沟通，避免重复审计，做好审计材料的交接等等。

（4）审计项目终结阶段。通常包括复核审计工作底稿，编写审计报告，审计机关复核、审定审计报告。CPA 审计在这一阶段主要负责审计报告的相关辅助工作，接受政府机关的监督，完成审计工作。政府审计与CPA 审计需要各自针对擅长的领域撰写审计意见，并且在上一阶段充分沟通的基础上，对审计意见进行整合，从而在政府审计的监督下，CPA 审计对参与政府审计工作进行总结。

（5）审计整改检查阶段。在这一阶段，由于政府机关具有威慑性，而CPA 审计作为社会服务，不具有威慑性，所以CPA审计主要扮演辅助角色。

CPA审计参与政府审计工作的各个阶段，最主要是提供在业务范围内擅长的技术、经验、方法等，以政府审计为主、CPA审计为辅。为此，需要提升政府审计机关对CPA审计服务的全流程控制能力，加强审计风险防范。对CPA审计在审计过程中接触到的资料等，要做好保密工作，全程接受政府审计机关的监督，加强相互之间的交流，克服两者之间存在差异所带来的困难。

2.政府审计充分利用CPA审计资源。在政府审计资源赶不上审计事业发展的情况下，政府审计人员、审计工作、审计知识等方面存在缺陷，需要CPA审计与政府审计相互协助，以促进资源的整合和有效配置。具体体现在以下几个方面：

（1）政府审计借用CPA 审计的专家资源。CPA审计人员充足，知识结构比较完善，但对于政府审计相关业务不是很了解，所以CPA审计人员在接受相应且充足的培训之后，可以作为政府审计可利用的重要资源。当前，鉴于审计全覆盖的要求，政府审计面越来越宽而广，越来越需要聘请在专业知识上有建树的CPA 加入到政府审计业务中来。所以，CPA审计在审计技术和审计人员上可以充分支援政府审计，帮助政府审计完成相关的审计任务，服务国家治理。

（2）政府审计借用CPA 审计证据与材料。针对CPA审计人员参与审计的资料，在政府审计和有关部门有效监督的情况下，政府审计可以直接利用，这就需要政府审计机关在选取会计师事务所的过程中充分考虑如何进行风险规避，防止腐败情况出现。由于CPA审计在这一过程中只是充当辅助角色，直接形成的审计证据和审计材料需要得到政府审计的风险测试通过后，方可加入政府审计最终报告中。

（3）构建审计技术交流与共享机制。各审计主体之间进行审计技术的交流共享，能够降低审计技术的开发成本，提高审计技术的运用效果。在政府审计机关，审计人员知识结构相对单一，而CPA 审计人员众多，涉及的审计对象多种多样，技术、知识多样化，有些CPA审计容易完成的事项对于政府审计来说需要花费大量的人力、物力以及培训精力，所以政府审计和CPA审计之间应该建立审计技术协同，这样政府审计和CPA审计各司其职，在各自的技术岗位上进行把关，从而提高审计整体效率，降低审计成本。

另外，在审计过程中，CPA 审计与政府审计人员之间的沟通尤为重要。一方面，政府审计人员应当将需要协助审计的工作内容、要求、重点等详细地传递给CPA；另一方面，CPA 需要在参与审计的过程中将发现的问题传递给政府审计人员，同时在出现问题的时候及时请教。因此，在审计工作开展之前，不仅需要对参与审计的CPA 人员进行相关的政府审计知识的培训，还需要就政府审计人员与CPA协调，互相合作的方式、方法等进行培训，建立合适的审计监督体系和奖惩体系，将CPA参与审计的优势发挥到最佳。