朱 峰（博士）

粤港澳会计合作特指我国广东省九市、香港特区和澳门特区组成的城市群在会计领域展开的跨境交流与合作，其本质是政府、行业协会和会计从业者等主体之间彼此协调以消除差异的过程，也是区域经济合作中的一个组成部分。自古以来，粤港澳同属岭南珠三角地区，是一个完整的经济和地理区域。港澳回归前，受到当时政治、经济和社会环境等影响，包括广东省在内的整个内地和港澳地区在会计准则方面存在较大差异，在会计服务和人员流动方面存在较大限制。这些现象的存在对区域经济合作形成阻碍。港澳回归后，三地政府和行业协会等在会计领域达成多项制度性合作安排，开始了会计合作的进程。

2015年国家提出“一带一路”倡议，提出要“深化与港澳台合作，打造粤港澳大湾区”。2017年，在《内地与港澳CEPA经济技术合作协议》中，“会计合作”被纳入双方的重点合作领域。2019年2月，中共中央、国务院印发《粤港澳大湾区发展规划纲要》，提出要促进会计审计等专业服务发展。这些政策动向为粤港澳会计合作提出新的目标。有鉴于此，回顾多年来粤港澳在会计领域的制度性合作进程，梳理其变迁、成效和发展趋势，可为未来粤港澳大湾区会计合作提供有益的启示与借鉴。

一、港澳回归前粤港澳会计合作概况

1.会计领域的有限开放与合作。从内地改革开放后到港澳回归前（1978～1997年），广东省实际利用港澳资金792.6亿美元，是当时吸引港澳资金最多的省份[1]。这一时期香港和广东形成“前店后厂”的经济模式，存在密切的经贸往来，因此这一时期粤港澳在会计领域也存在初步的交流。这是在当时内地会计领域出台一系列重要改革措施的大背景下展开的。1985年内地颁布《会计法》。1992年，在邓小平南巡讲话、企业股份制改造等的推动下，内地颁布了一系列重要的会计制度，如《股份制试点企业会计制度》《外商投资企业会计制度》等，并开始批准境外会计师事务所根据《中外合作经营企业法》设立中外合作会计师事务所（以下简称“中外合作所”）。不少香港会计师因此被派往中外合作所从事审计业务，或担任管理职务。据后来者回忆，当时香港会计师对内地会计行业的建立做出了重要的贡献[2]。1994年，财政部根据《注册会计师法》第44条的规定（外国人申请参加中国注册会计师全国统一考试和注册，按照互惠原则办理）制定《港澳台居民及外国籍公民参加1994年中华人民共和国注册会计师（CPA）统一考试办法》，允许港澳人士参加CPA考试。

2.粤港澳存在的会计差异与准入限制。这一时期，粤港澳在会计领域存在较大差异与准入限制。就会计差异而言，会计是香港三大专业服务之一，其会计准则基本沿用英国的会计准则，同时已逐渐向国际会计准则靠拢，而澳门仍沿用源自葡萄牙的公定会计制度[3]。因此，当时广东与港澳地区在会计准则上存在较大差异。以企业财务会计中最为基础的会计报表构成为例：1978～1992年，内地的会计报表分为国企和集体企业两大类。国企的报表是资金平衡表和利润表，集体企业的报表则较为简单。1992年企业改制后，会计报表主要由资产负债表、利润表、财务状况变动表及其相关附表组成[4]。同一时期香港的会计报表由资产负债表、损益表和现金流量表组成[5]，而澳门的会计报表则仅包括资产负债表和营业结果演算表。因此，三地会计报表在结构上除资产负债表外，其他部分存在较大差异。这些会计差异的存在不利于区域经济发展与融合。

就准入限制而言，从1992年到港澳回归前，内地的会计市场准入门槛较高（见表1），对港澳会计师和会计师事务所形成较多限制。

表1 内地会计领域对港澳的开放与限制

例如，根据1996年《中外合作会计师事务所管理暂行办法》第6条，境外会计师事务所申办中外合作所应具备“年收入不少于2000 万美元、审计专业人员不少于200人”等条件。时任香港会计师公会副会长陈茂波认为：这一规模，除了香港的四大会计师事务所，其他会计师事务所难以跨越门槛。澳门核数师梁金泉[6]也认为，澳门会计师的“业务只是对澳公司在内地的子公司核数后并入澳门的总公司账项，而这类业务在澳门亦是不多。”又如在会计人员资格问题上，港澳会计师获取内地CPA资格难度较大。一方面，港澳和内地的会计教育体制不同，部分香港会计师认为内地CPA 考试对他们而言难度较大；另一方面，港澳会计师即便通过了CPA考试，仍须具备2年以上内地审计工作经验，才能获得内地CPA从业资格。然而当时很多港澳会计师难以在内地找到薪酬水平合适的会计工作。相关资料显示，港澳回归前仅有约100 名香港居民通过了内地CPA 考试，其中只有10人最终取得内地注册会计师资格[7]。

二、港澳回归后粤港澳会计合作概况

1.会计领域的全面合作阶段（1997～2007年）。港澳回归后，由于广东省与港澳同属“一个国家、两种制度和三个关税区”。因此在“一国两制”和特区“高度自治”等原则的指导下，内地与港澳达成多项制度性合作安排，在会计准则、会计服务和会计行业等多个领域展开全面合作。相关制度性合作安排汇总如下：

（1）会计服务自由化。2003年内地与港澳分别签署《关于建立更紧密经贸关系的安排》（CEPA）。根据2003 版CEPA 的文本和附件4，规定双方将在遵循“互惠互利、优势互补、共同推进”原则的基础上，实现“会计、审计和簿记服务”的“自由化”。CEPA签订后，港澳会计师事务所申请的“临时执行审计业务许可证”的有效期由半年延长为一年。2004～2007年，双方又陆续以“先易后难，逐步推进”为原则，分别签订了四份补充协议，加大了内地对港澳会计服务的开放力度。在2004年签署的CEPA 补充协议一中，考虑到当时港澳会计师不易获得两年的内地独立审计经验，特别提出港澳会计师在申请内地注册会计师资格时，已在香港取得的审计工作经验等同于相等时间的内地审计工作经验。在2005年签署的CEPA补充协议二中允许符合条件的港澳会计师事务所从事代理记账业务。

（2）会计考试科目互免。2004年8月，财政部与香港特别行政区财经事务及库务局代表签署了《内地与香港注册会计师部分考试科目相互豁免协议》。2005年5月，中国注册会计师协会（简称“中注协”）与香港会计师公会签署《内地与香港注册会计师部分考试科目相互豁免实施协议》，其主要内容为通过香港会计资格考试的人员可豁免内地CPA 考试两门科目（“财务成本管理”和“审计”）[8]。

（3）会计和审计准则的趋同。香港从2005年起直接采用国际财务报告准则。2006年5月，中国会计准则委员会和香港会计师公会签署“内地与香港会计准则趋同的联合声明”。2007年，在对两地的财务报告准则进行逐项比较后，最终确认两地仅存关联方认定和部分长期资产减值转回两项差异。同年12月6日，两地在香港签署“内地与香港会计审计准则等效的联合声明”，宣布两地企业会计、审计准则实现等效[9]。此后双方每年均及时沟通各自准则的变动情况及在国际趋同方面的最新进展，保持会计和审计准则的持续趋同。而澳门自2007年起废止此前一直沿用的公定会计制度，转而直接适用部分国际会计准则。

经过上述举措后，三地实现了会计准则和审计准则的大致趋同。仍以前文所举的会计报表构成为例：自2007年以来，内地会计报表主要由资产负债表、利润表、现金流量表组成[10]，香港的会计报表主要由资产负债表、损益表、现金流量表组成，澳门的会计报表主要由资产负债表和损益表组成。仅以会计报表的结构来看，内地和香港基本一致。而澳门属于微型经济体，企业的经济业务相对其他两地而言较为简单，所以会计准则中没有要求编制现金流量表。港澳回归后三地会计准则的大致趋同，对于三地间的经济交流与合作具有较大的促进作用。

表2 粤港澳在会计领域的制度性合作安排汇总

如表2所示，此阶段，三地之间在会计领域展开全面合作，并达成多项制度性合作安排。在内容上这些安排涵盖多种主体（多个政府部门及行业协会）以及多个领域（会计服务、会计师考试、会计准则、会计人员等），为后续合作打下了坚实的基础。

2.以广东省“先行先试”为特色的重点合作阶段（2008～2018年）。自2008年以后，上述制度性安排得到不断发展，例如2008年签订的CEPA 补充协议五将港澳会计师事务所的临时执行业务许可证的有效期延长到五年。又如，2012年中注协与香港会计师公会修订《内地与香港注册会计师部分考试科目豁免实施协议》，规定通过香港会计资格考试的人员参加内地CPA 考试时，可豁免“会计”“审计”“财务成本管理”和“公司战略与风险管理”四个科目，但仍须参加“经济法”和“税法”两个科目的考试。

除此以外，这一时期广东省在会计合作进程中发挥着日益重要的作用。2008年，国务院批准实施《珠江三角洲地区改革发展规划纲要（2008-2020年）》，明确提出将与港澳紧密合作的相关内容纳入规划，要求粤港澳共同打造亚太地区最具活力和国际竞争力的城市群。因此，一些重要的会计领域合作措施由广东省先行先试，如获得成功的实施经验，则在全国范围内复制推广。

（1）在深圳和东莞设置港澳居民参加内地会计从业资格考试试点。2008年签署的CEPA 补充协议五提出，在深圳、东莞开设港澳居民参加内地会计从业资格考试试点，考试合格者由广东省颁发会计从业资格证书。这是会计领域首个在广东省试点的措施。其出发点在于，虽然2004年签署的CEPA 补充协议二允许港澳会计师事务所在内地从事代理记账业务，但要求从事代理记账业务的港澳会计师取得内地会计从业资格证书，而港澳会计师如何获得相应的内地专业技术资格尚不明确。因此，在CEPA补充协议五中明确，在距港澳较近的深圳和东莞设立会计专业技术资格考试试点，以方便港澳会计师获得内地会计从业资格，进而在内地从事代理记账业务。该项措施实施效果良好，截至2015年年底，共有约1190人次香港居民、38人次澳门居民报名参加深圳、东莞举行的会计从业资格考试[11]。

（2）在广东省和多个自贸区试点港澳居民担任合伙制会计师事务所合伙人。2010年，为更好地落实粤港澳合作战略，广东省政府与香港特区政府签署了《粤港合作框架协议》。这是全国首份在中央政府主持下，省政府与特区政府之间签署的合作协议，也是推进粤港地方合作的纲领性文件。其中提出：支持香港的会计服务提供者依照相关规定到广东开办会计等专业服务机构。积极争取国家支持，进一步扩大开放领域、降低准入门槛、简化审批程序。此后数年，粤港双方每年都分别确定《粤港合作框架协议》下的重点工作安排，其中包括许多与会计合作有关的内容。例如，2013年广东省政府由省财政厅牵头，在是否允许香港人士担任广东会计师事务所非执行合伙人或者非常驻合伙人的问题上，共同争取国家有关部门的支持。

实际上，在签署上述多项制度性合作协议后，港澳会计师事务所和会计人员在内地会计事务中的准入门槛已大幅降低。其可从事临时审计和代理记账业务，在会计人员参与考试和获取执业资格等方面的限制均有所放宽。但由于同期内地正在进行中外合作所的本土化转制工作，因此是否允许港澳会计师担任合伙制会计师事务所合伙人尚不明确，这成为会计合作中的一道难题[12]。2012年签署的CEPA补充协议九提出，在深圳前海试点允许符合条件的香港专业人士担任内地会计师事务所的合伙人。2014年签署的《关于内地在广东与香港基本实现服务贸易自由化的协议》（简称“CEPA 广东协议”）首次确立了“负面清单”的管理模式，且在清单中提出符合资格的香港居民可在广东省担任会计师事务所合伙人，并规定了相应的条件（会计师事务所控制权须由内地居民持有、香港居民每年须在内地居住且执业183 天以上等）。同年，上海自贸区与福建平潭自贸区也试点允许符合条件的港澳会计人士担任自贸区会计师事务所的合伙人[13]。

2015年内地与港澳签署的“CEPA 服务贸易协议”以“负面清单+准入前国民待遇”的管理模式制定，会计服务内容体现为正面清单和负面清单。据财政部发言人介绍：正面清单主要是以往十多年来CEPA 下会计服务开放条件的累加重述，包括上述内地对港澳开放临时审计业务、代理记账业务等。而负面清单主要涉及港澳人士担任会计师事务所合伙人的限制和要求。与上述CEPA 广东协议中的规定相近，CEPA 服务贸易协议同样要求担任内地会计师事务所合伙人的港澳人士在内地居住满183 天，事务所的控制权由内地居民持有等。2016年5月，财政部转发《关于大力支持香港澳门特别行政区会计专业人士担任内地会计师事务所合伙人有关问题的通知》，对港澳人士担任会计师事务所合伙人的具体申请条件、材料和要求予以明确（见图1）[14]。

图1 港澳专业人士担任会计师事务所合伙人先行先试进程

综上所述，从2008年至今，粤港澳会计合作在多个层面继续展开。其中包括港澳回归第一个十年所制定的多项制度性合作安排得到继续推进与深化，而且在广东省开展多项与会计有关的先行先试措施，并将部分成功经验逐步由广东推向全国。上述措施代表着粤港澳会计合作不断得到演进与深化。

三、粤港澳会计合作的变迁与成效

1.合作模式：实现了从非正式功能性合作到正式制度性合作的转变。港澳回归前的粤港澳经济合作是以功能性整合为特征的经济合作，即是由企业和商人推动的自发性合作[15]。尽管会计作为一种商业语言，对企业的运作非常重要，但港澳回归前广东省与港澳事务属于中国政府与英国、葡萄牙两国政府的外交事务。因此，粤港澳无法在会计领域展开由政府主导的正式制度性合作。除政府以外，企业和商人无法从制度上改变区域内存在的会计差异，只能通过彼此协调来消除会计差异带来的弊端。由此形成了港澳回归前会计领域的少数功能性合作。例如，部分香港会计师被派往中外合作所中，对内地会计师予以指导。又如会计专业组织开展的一些非正式合作，如在1995年中注协曾经成立外方与港澳台专家咨询组，其成员大多是来自香港会计师公会及香港国际会计师事务所的会计师，为当时内地制定审计准则提供咨询意见。

港澳回归后，在坚持“一国两制”原则的同时，为促进区域经济发展与融合，有关方面通过构建多个制度性合作安排的方式逐步降低会计行业准入门槛，消除会计领域的差异（见图2）。这些制度性安排包括2003年签署的CEPA 以及其后的多项补充协议和其他附属文件。CEPA 既是粤港澳经济合作的制度基础，其签署也标志着粤港澳经济关系从功能性整合向功能与制度性整合相互协调和相互促进的方向转变。除CEPA 这一政府间的制度性合作安排外，行业协会也通过类似的方式来减少会计准则方面的差异，以及会计人员资格方面的限制。例如，2007年中国会计准则委员会和香港会计师公会签署声明，宣布内地与香港会计和审计准则等效，且将共同构建持续等效机制。这一制度性安排有助于三地会计准则的逐步趋同。又如2005年起，中注协与香港会计师公会签订《内地与香港注册会计师部分考试科目相互豁免实施协议》，经2012年修订后，通过香港会计专业资格考试的人士可豁免内地CPA考试四门科目，通过内地CPA考试的人士可豁免香港会计专业资格考试三门科目，此举有利于三地会计人员的资格互认与业务交流。粤港澳会计合作进程中制度性合作安排汇总见图2。

图2 粤港澳会计合作进程中的制度性合作安排

2.合作层面：以多层次政策试验来孕育创新实践，化解合作难题。总体而言，港澳回归后粤港澳会计合作在三个层面展开[16]。第一个层面是以国家商务部或财政部牵头与特区政府之间共同达成制度性合作安排，例如签署CEPA 等。在这个合作层面，广东省是重要组成部分。第二个层面是以广东省作为主体和港澳展开地方会计合作，例如2010年和2011年广东省与港澳特区分别签署《粤港合作框架协议》和《粤澳合作框架协议》，其中有不少与会计有关的合作内容。以这两个协议为基础，粤港澳展开地方层面的会计合作。最后一个层面是在自贸区层面开展的会计合作。自2013年上海自贸区成立起，国家陆续批准成立了多个自由贸易试验区，成为深化改革的试验田。特别是2014年成立的中国（广东）自由贸易试验区，其范围包括广州南沙新区、深圳前海片区和珠海横琴新区三个部分，其定位是“粤港澳深度合作示范区”。如前文所述，在上述合作层面中，与会计有关的部分包括“内港澳”层面的多项制度性安排，但同时也涉及“地方层面”和“自贸区”层面的政策试验。

具体而言，政策试验（policy experiment）是指把来自基层的建议和地方积累的经验注入国家政策的一种机制，是一种目标明确、协调一致的行动，目的是为正式制定政策提供多项选择，然后将选中的政策普及全国[17]。这种政策试验在内地改革开放后的经济腾飞中发挥了重要的作用。而在粤港澳会计合作中，决策者同样通过多层次政策试验，在广东省和自贸区等数个层面反复试验“港澳人士担任内地合伙制会计师事务所合伙人”这一政策可能带来的效果。最早是在深圳前海试点香港专业人士担任合伙人（2012年CEPA补充协议九），然后被纳入上海、福建自贸区先行先试的范围。继而被推向广东省，并且将政策试验的范围从香港专业人士扩大到港澳专业人士（2014年CEPA 广东协议），最后被推向全国（2015年CEPA服务贸易协议）。由此可见，关于是否允许港澳人士在内地担任合伙制会计师事务所合伙人的先行先试政策是一个范围逐步拓展的多层次政策试验。通过试验，得以确认港澳会计师在自贸区层面和在广东省范围内担任会计师事务所合伙人均不会带来负面影响，并最终决定在全国范围内正式实施这一政策，从而化解了合作中的难题。

3.合作成效：对内服务于区域经济发展，对外具有示范作用。粤港澳会计合作的成果之一是实现了三地会计准则的逐步趋同，这对于区域经济发展具有重要的促进作用。当前粤港澳大湾区经济实力雄厚，其经济总量约10 万亿元，且经济发展水平全国领先，产业体系完备，集群优势明显，经济互补性强。由于会计是公认的商业语言，且经济越发展，会计越重要[18]。就此而言，会计准则的趋同对于区域经济发展具有不可替代的重要作用。考虑到在企业参与经济活动的过程中，需由会计提供最为重要的交易信息，因此三地会计准则的趋同，也有效降低了企业参与区域间经济活动的信息成本，有助于粤港澳企业高效管理，有效决策，进而全面提升企业的竞争力[19]。

另一个合作成果是大幅降低了会计行业的准入门槛。包括广东省在内的整个内地对港澳会计行业的准入门槛降低，这对港澳会计行业的发展具有较大的促进作用。在CEPA签订后的第三年（2005年），香港在会计领域对内地的服务输出已高达7.12亿港元，较前一年增长9.9%，表明香港向广东等内地省份输出会计、核数、簿记及税务顾问服务发展较快[20]。2017年，香港会计、核数、簿记及税务顾问服务输出总值高达19.5 亿港元，而内地是香港会计服务输出的最大市场。与之相对应的是，港澳会计服务业进入广东省，有利于广东省会计行业的发展及会计人才的培养，推动其加速与国际接轨。这对于广东省企业“走出去”以及广东省引入境外资金都发挥了重要的促进作用[21]。

粤港澳会计合作对外也具有不可忽视的示范作用。2010年，海峡两岸签署了《海峡两岸经济合作框架协议》。与粤港澳的情况相似，两岸在会计准则趋同和等效方面也具备共同的基础，但仍存在诸多必须克服的会计差异[22]。而粤港澳20年来的会计合作历程，特别是在会计准则趋同方面所取得的成果，无疑对于未来两岸在会计领域的交流与合作具有一定的示范作用。

四、迈向大湾区：粤港澳会计合作的发展趋势

2019年2月国务院印发《粤港澳大湾区发展规划纲要》，提出粤港澳大湾区多项顶层设计安排。根据发展规划纲要，粤港澳大湾区包括港澳和珠江三角洲地区九个城市，总面积5.6万平方公里，2017年年末，总人口约7000 万人，在国家发展大局中占据重要的战略地位。同年3月，国务院总理李克强在政府工作报告中指出，应落实粤港澳大湾区建设规划，促进规则衔接，推动生产要素和人员往来便利化，同时支持港澳抓住共建“一带一路”和粤港澳大湾区建设的重大机遇，全面深化与内地的合作。

由此可见，粤港澳大湾区在当前国家发展战略中具有举足轻重的地位。结合粤港澳大湾区的最新动态，本文对粤港澳大湾区会计合作的未来发展趋势进行了展望。

1.推动粤港澳会计人员跨境便利执业。《粤港澳大湾区发展规划纲要》中提出，要推动内地与港澳人员跨境便利执业。当前港澳会计人员在跨境便利执业方面仍面临一些困难。例如根据现行规定，港澳会计师在内地任合伙制会计师事务所合伙人时，每年须在内地居留不少于六个月，这一限制性规定对港澳会计师跨境执业带来限制，使其难以兼顾内地和港澳的会计工作。近年来，不断有港澳会计业界人士提出，希望对这一限制性规定进行适当放宽。2017年，港澳会计业人大代表建议放宽这一规定，以推动港澳会计师在粤澳及粤港之间便捷往来，开展相关业务[23]。

2019年3月两会召开后，财政部和国家税务总局下发《关于粤港澳大湾区个人所得税优惠政策的通知》，相关政策体现了国家对港澳会计人员在大湾区便利执业的支持。例如通知提出，对在大湾区工作的港澳“高端人才”给予个人所得税补贴。“高端人才”的认定需由广东省和深圳市出台细则加以明确[24]。有香港媒体认为，“高端人才”的定义将包含香港有相对优势的法律、金融、会计、建筑等专才。这对于未来粤港澳大湾区吸引香港会计人才具有促进作用，体现了便利港澳会计人才在粤港澳大湾区执业的发展趋势。

2.拓展“一试三证”的范围，实现粤港澳会计人员资格的全面互认。《粤港澳大湾区发展规划纲要》中提出，扩大内地与港澳专业资格互认范围，拓展“一试三证”（一次考试可获得国家职业资格认证、港澳认证及国际认证）范围。经过多年合作，当前内地和港澳地区在会计人员资格的互认方面已经取得了较大的突破。如前文所述，港澳会计人员可以在内地参加会计从业资格考试，符合资格的港澳人士参加CPA 考试时可以豁免四门科目。展望未来，可以进一步拓展“一试三证”的范围，实现粤港澳会计人员资格的全面互认。在“一次考试”方面，部分智库机构的建议可供参考。如香港大珠三角商务委员会曾提出，由广东省相关会计专业机构和香港会计师公会共同组织会计职业资格考试，会计资格考卷以中英双语命题，从而扫除粤港澳会计人员参与资格考试所面临的语言障碍[25]。

而踏入新时期，粤港澳会计专业机构也可以进一步协商，将“一试三证”拓展到会计领域。即在粤港澳大湾区范围内，“一次考试”即可同时获得内地和港澳“三个层面”的会计职业资格证书。此类举措有利于加强粤港澳大湾区会计人才的合作和交流，是未来粤港澳会计合作的发展趋向。

3.扩大在会计准则领域的国际合作，在国际会计准则制定中发挥作用。《粤港澳大湾区发展规划纲要》要求深化粤港澳合作，为“一带一路”建设提供有力支撑。展望未来，粤港澳会计合作可以在以下两个方面助力国家“一带一路”倡议。一是粤港澳会计行业为大湾区企业提供优质的会计服务，为它们在“一带一路”沿线国家投资提供便利；二是共同在国际会计准则制定中发挥作用。2017年签署的《内地与港澳CEPA经济技术合作协议》提出，内地应与港澳共同在国际会计、审计标准制定中发挥作用，促进高质量的国际准则的制定。这也为未来的会计合作提供了方向。考虑到“一带一路”倡议涵盖范围较广，我国企业前往沿线国家投资时难免面临较大的会计差异，不利于“一带一路”倡议的顺利推行。如果内地和港澳地区能够共同在国际会计准则制定中发挥作用，争取制定一些对我国企业相对有利的会计准则，则对于消除企业对外投资时面临的会计差异以及国家“一带一路”倡议的推行均具有较大的助力。这也是未来粤港澳会计合作在对外方面的主要发展趋势。