方恒乾 吴可可 何瑞

摘 要：我国在“营改增”和增值税立法进程中 ，迫切需要借鉴国外增值税法在立法架构上的经验，如何在立法中贯彻对消费课税的属性，加强对纳税人权利保护等立法理念，落 实税收法定原则、中性原则等基本原则，完善抵扣返还退税等基本制度，以及限制差额征税等特殊制度的适用基础上，构建内容充实、编排科学、体系完整，以主体——行为——权利义务——法律责任为主干，从总则到分则、从一般制度到特殊制度的增值税立法架构。

关键词：增值税立法；立法架构；税收法定原则；应税行为；权利与义务

1 引言

增值税立法绝不是简单地将目前的行政法规上升为法律，事实上，与增值税立法相伴的应该是立法理念的转变；基本原则、基本制度的确立；相关条文明晰含义和立法架构的更新、变革和完善。[1]当前我国增值税法规，不管是《增值税暂行条例》还是《营改增试点实施办法》，在立法架构上还存在很多问题，例如，编排结构过于简单、内容缺乏体系性和应有分类、法律特性不足等。此外，为顺应“营改增”后对商品和服务进行统一立法的趋势，[2]增值税立法如何整合上述两个法规和规范性文件。为此，有必要从整合的角度对我国增值税法的立法架构进行深入的研究。

我国增值税法的立法模式起初学自欧洲，并且结合自身的实际加以改造。从条文上看与欧洲各国的立法差别不大，继承了大陆法系成文法的传统。营改增后，如何借鉴国际增值税立法改革的经验，结合自身国情，进行妥善的法律设计，确认营改增的改革成果，适时启动《增值税法》的起草成为当前亟待解决的问题。

2 现行增值税法规在结构上的编排

《营改增试点实施办法》共55条，具体编排如下：

第一章 纳税人和扣缴义务人（第一条包含三款；第三条包含三款；第四条包含两款；第五条包含两款）

第二章 征税范围 （第十条包含四项；第十二条包含四项；第十三条包含四项；第十四条包含三项）

第三章 税率和征收率 （第十五条包含五项；第十六条）

第四章 应纳税额的计算

第一节 一般性规定（第十七条至第二十条 ）

第二节 一般计税方法（第二十一条至第二十四条；第二十五条包含四项；第二十六条包含三款；第二十七条包含七项、两款；第二十八条包含三款；第二十九条包含三款）

第三节 简易计税方法（第三十四条至第三十六条）

第四节 销售额的确定（第三十七条包含两款，第二款包括两项；第四十条包括两款；第四十四条包含三项）

第五章 纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点（第四十五条包含五项；第四十六条包含四项；第四十七条包含三款）

第六章 税收减免的处理（第四十八条包括两款；第四十就條包含两款；第五十条包含三款）

第七章 征收管理（第五十三条包含两款）

2017年最新修订的《增值税暂行条例》共28条，立法架构上的特点如下：

第一条修改（条）；第二条第一款修改（条、款、项、目）；第四条第一款修改（条、款、项）；第八条第一款、第九条修改；第八条第二款第三项修改；删去第八条第二款第四项，增加一项（条、款、项）；第十条修改（条、项）；第十二条修改（条）；第二十一条第一款和第二款第二项修改，第二款第一项修改（条、款、项）；第二十一条第一款第二项修改、第一款第三项修改（条、款、项）

由上文列举可以看出：《实施办法》相比《暂行条例》，在立法架构的编排方面（章、节、条、款、项等）由简单、粗糙趋于完整；层级设置更为科学、合理；章节条款数量更加合适；但仍然存在很多问题，有待进一步完善。

3 现行增值税法规立法架构存在的问题

深入分析现有增值税立法架构存在的问题，以国际增值税立法改革为参照，对解决我国现有增值税立法架构的诸多问题以及进一步完善立法架构具有重要的启示。

3.1 立法架构的编排未能遵循税收法定原则

税收法定原则要求法律具有明确性和可操作性。虽然《实施办法》比《暂行条例》的条文数量增加了27条，但仍不敷使用，但立法权和行政执行权集于一身，不利于纳税人权利保护。课税要素的基本内容应由法律直接规定，实施细则等仅是补充。所以，未来增值税立法条文数量和内容需要适度增加，可以利用章、节，对众多不同的规则做更好、更细的分类。当然，为使增值税法更加规范、严谨，章、节和条都应设置标题。

3.2 现行立法没有体系化构建应税销售概念

定性规则无疑是增值税法的首要规则，它决定某一主体是否以及承担怎样的纳税义务，即有关应税行为的规则。服务销售本身具有不同于货物销售的特点，二者在纳税时间、纳税地点和税收责任上有不同对待。现在的问题是缺乏统一的销售概念，未来的增值税立法首先要构建一项完整的销售行为概念，包括主体、客体、时间和空间四个方面的内容。《实施办法》借鉴了欧洲国家增值税立法架构的特点，将上述四个方面的内容统一于征税范围一章进行编排，立法技术上明显进步。

3.3 立法理念上仍偏重于“管理法”和“权力法”，落后于增值税改革的时代潮流。

《暂行条例》关于进项税抵扣的规定只有四个条款，《营改增实施办法》在第四章第二节规定了进项税的抵扣，不仅条文数量增加了四项，进项税抵扣的规定也更加规范。我国在未来增值税立法中需引入“抵扣权”的概念，还需要明确抵扣权行使的范围和条件等规则。除了可以增加更多的传统法律元素，还有助于改变目前税收领域“管理之法”、“权力之法”的传统，走出国家利益至上的思维定势，在税收立法中加强政府服务理念，为纳税人权利保护提供更高层面的理论支撑。

3.4 适用于一般纳税人的规则和调整小规模纳税人的规则并列，不符合增值税的设计原理，应该予以抛弃

同一税种中两种不同的纳税人并存模式产生了税制扭曲的经济现象，与增值税中性税收的特征相悖。《营改增实施办法》增加了多项规定，较好地协调了纳税人的登记标准，增加了纳税人的选择余地。未来增值税立法，可以考虑将相关例外制度如小规模纳税人简易计税、按销售额全额计算税基单独设立章或节进行规范，并在立法架构中置于增值税应有制度之后。《实施办法》第四章一并规范一般计税办法和简易计税办法，实质上是一种过渡期的处理，未来的增值税立法应该抛弃这一做法，而且，我国增值税制度改革需要尽可能缩小例外制度的适用范围，在立法架构上体现其例外的性质，与之更为相符。

4 结论

我国已经步入税收法治建设的关键时期，税收立法被提升到国家治理能力的高度。[4]理论界大量介绍国外先进的立法模式和立法理念，尤其是税法学界更应该积极参与其中，充分利用后发优势制定一部在世界范围内领先的增值税法。当务之急便是整合《暂行条例》和《实施办法》，借鉴国际立法经验、立足于国情，从内容和编排体例上，构建总则—分则—附则；主体—行为—责任；一般规定到例外制度的增值税立法架构；

参考文献

[1]翁武耀.南欧代表性国家增值税立法架构特点与启示[J].国际税收，2017，（1）：72-76.

[2]方涌.营改增对契税计税依据的影响解读[J].安徽电子信息职业学院学报，2018，（1）：45.

[3]方涌.增值税课征对象的法律思考[J].西华大学学报，2018，（1）：58.

[4]方涌.政府采购法的政策功能及其定位研究[J].巢湖学院学报，2017，（5）：66.

作者简介

方恒乾（1999-），男，安徽巢湖人，安徽三联学院在读，专业方向为财务管理。