粱娜

【摘要】为了辅助注册会计师对持续经营能力重大不确定性的专业判断和帮助外部信息使用者更有效的获得有用信息，文章分析探讨我国持续经营审计的现行规定以及存在的问题，基于三个阶段的持续经营审计决策过程，系统地分析了影响持续经营审计效果的主要因素，识别出影响持续经营审计效果的因素;并针对这些问题提出了完善企业持续经营审计的对策。

【关键词】持续经营能力审计;审计效果;审计意见

作为会计四项基本假设之一的持续经营假设，是指在可以预见的未来（通常指资产负债表日后12个月），企业将会按照此前的规模及状态继续经营下去，并且不会在此期间出现破产清算。所谓的持续经营能力就是指被审计单位在坚持持续经营假设方面一种能力的体现。持续经营能力强，说明企业遵守了持续经营的基本假设，并且在经营过程中没有出现影响企业持续经营的不良迹象，那么会计人员由此编制的财务报表等财务信息就会给众多利益者一个安全的信号;持续经营能力不强或者很弱，则说明企业出现了某种影响持续经营假设的事项，如果会计人员继续按照持续经营假设编制并提供财务会计报表等相关财务信息，就会对众多的相关利益者带来潜在的危机。目前我国股市仍处于低潮，审计市场面临着一定的压力，上市公司的会计信息各利益相关者都面临各自空前的考验。投资者的投资风险不断的增大，同时他们对风险也更为敏感，因此投资者们急切需要各种理论的指导;注册会计师面临更大的压力和审计风险，为了更好地执业也需要更多的理论借鉴。

一、企业持续经营能力审计的现状

（一）持续经营期限的确定存在过度延长的问题

持续经营在会计上定义为在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务，即在可预见的未来，该会计主体不会破产清算，所持有的资产将正常营运，所负担的债务将正常偿还。在审计中定义为被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。在两个定义中都出现了“可预见的将来”这一概念。针对这一概念各国审计准则中都有相应的解释，在美国审计准则以及国际会计准则中“可预见的将来”通常是指至少（但不限于）应涵盖自资产负债表日起“一年”或“12月”的时间。如果管理层评估持续经营能力涵盖的期间少于自资产负债表日起的12个月，注册会计师应当提请管理层将其延伸至资产负债表日起的12个月。针对这一规定，我国有些学者认为在实际运用“一年”或“12个月”的概念时会遇到大量的不确定性，应修订为“可预见的将来通常是指资产负债表日后至少12个月，但并不限于12个月”，并提出“如果公司在一年加一天的期限内仍能够持续经营，审计人员是否就不用承担任何责任了”的疑问。

（二）持续经营能力的判断标准比较难量化的问题

葛家澍认为：“持续经营概念来自财务会计理论，是财务会计的基础性假设之一。财务会计的持续经营假设认为，除非有相反的证据存在，否则都假定每一个企业能够无限期地持续经营”。因此，审计人员在审计的过程中对被审计单位持续经营能力进行判断时，获取的不是被审计单位能够持续经营的“正面证据”，而应该是影响企业持续经营能力的“反面证据”。这些“反面证据”是指影响企业持续经营能力的重大不确定性事项。根据我国审计准则的规定，注册会计师应当考虑是否存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况及相关的经营风险，评价管理层对持续经营能力做出的评估，并考虑已识别的事项或情况对重大错报风险的评估的影响。

（三）持续经营能力审计意见类型差异大的问题

据相关统计，我国上市公司自1997年首次出现持续经营不确定性审计意见以来，被出具持续经营不确定性审计意见的上市公司的数量越来越多。从1997年到2009年不仅涉及持续经营不确定性的审计意见数量逐年上升，而且涉及的审计意见类型各有不同。通过对被出具持续经营不确定性审计意见上市公司的财务报表进行分析，发现许多上市公司存在的影响其持续经营能力的事项并不存在显著差异，但不同的注册会计师出具的审计报告类型差异却很大。

二、完善持续经营能力审计的相关对策

（一）完善相关审计准则

在评价管理层对持续经营能力作出的评估阶段，在管理层评估涵盖的期间。笔者认为将“可预见的将来”解释为“资产负债表日后至少12个月”是合理的。随着市场环境的复杂化，“可预见的将来”势必缩短，如果将“可预见的将来”过度延长，反倒增加了审计的不确定性，同时也加大了审计人员进行职业判断的难度，进而对审计质量造成影响。而且审计工作具有连续性。通过这种连续的审计工作就能够将每一年连结成“可预见的将来”。

（二）强化会计师事务所的质量控制

1强化会计师事务所质量

控制为了提高会计师事务所的审计质量，我国会计师事务所质量控制准则中明确规定在业务执行时要进行复核以及项目质量控制复核，通过这种复核制度实际上是利用了多个注册会计师的知识和经验来对同一个审计事项作出职业判断，其判断质量要明显优于单个审计人员的判断质量。因此，会计师事务所要不断加强和完善这种复核制度，才能保证会计师事务所的审計质量。建立风险防范机制。会计师事务所要建立有效的风险防范机制，加强业务质量控制，切实提高执业质量。只有执业质量提高才能从根本上降低执业风险，事务所应该设置质量控制的专门机构、对重要的业务和风险较大的业务实施项目质量控制复核、对执业不当的员工采取适当的处罚、贯彻业务底稿三级复核制度。除执行严格的管理机制以外，财政部门还应制定系统、规范的处罚标准，对违反规章制度的会计师事务所适当处罚。财政部门在运用行政处罚的时候应考虑行政处罚手段的有效性，与民事处罚和刑事处罚相比较，使事务所更加自觉地按照规定提取职业风险基金。

2.增强审计师的独立性

审计师的独立性对审计师而言是至关重要的，独立性的丧失的根本原因还是注册会计师自身制度的不完善，在经济地位上不独立而导致的。因此增强审计师的独立性的关键还是在于行业本身制度。

（三）提高审计师的专业判断能力

审计是一个专业性非常强的领域，在审计实践中很多方面都需要审计人员作出职业判断，要想保证职业判断的高质量既需要审计人员具有扎实的专业知识，也需要其具有丰富的实践经验。因此应从以下三个方面提高审计人员素质：一是加强理论知识的学习。随着经济发展和科学技术的不断进步以及审计准则的国际趋同，我国审计准则不断进行着修改和完善，这就要求审计人员必须加强审计理论知识的学习，能够随时掌握最新的审计理论知识。二是重视审计实践。理论指导实践，实践反过来丰富理论。审计人员在掌握理论的基础上，还需要不断在实践中完善理论。通过实践的探索适应复杂多变的审计环境，提高自身的应变能力，进而提高审计职业判断能力。三是加强审计人员的职业道德教育。由于审计职业的特殊性，审计职业道德也有别于其他职业道德。而审计职业道德是审计人员进行审计的先决条件。因此，要求审计人员不仅要充分了解并掌握审计职业道德的内容，而且要在审计实践中严格按照审计职业道德的要求进行审计。

（四）合理利用审计判断模型及辅助工具

随着审计环境的日益复杂，国外学术界和实务界对运用审计专家系统解决审计判断问题表现出了极大的兴趣。所谓审计专家系统就是模拟审计领域中的专家在审计工作中的思维方式与推理方法，用计算机实现审计人员的各项能力，从而寻求解决审计问题的审计工作过程。审计专家系统作为一种审计判断辅助工具，可以减少审计判断的主观性，提高审计判断的一致性进而提高审计判断的质量。这种系统涉及了审计实务中许多关键问题，比如审计计划的制定、重要性的确定、内部控制的评估等等，其中持续经营能力的判断受到了较多的关注。我们把一个用于判断被审计单位持续经营能力的审计专家系统称为“持续经营审计专家系统”。目前来看，持续经营审计专家系统虽然在国外有了一定的发展，但在国内尚未有实质的开展。因此，我国应积极借鉴国外成熟的研究成果，在充分考虑我国的经济环境、文化背景、审计准则的前提下，研究并应用我国的持续经营审计专家系统。