□罗会武

一、关于房地产税的公平性

在十三届全国人大一次会议提出稳妥推进房地产税立法前，2011年1月28日，上海、重庆开始试点对本地居民新购第二套房或非居民新购房或独栋别墅扣除一定面积后按照其价值余额征收0.5%～1.2%房产税，目的是引导居民住房消费，合理配置房地产资源。试点为房地产税立法提供了参考。由于试点范围限制，房产税在公平性方面有进一步完善的空间。

按照税收公平理论，税收公平一般包括经济公平和社会公平。经济公平包括横向公平(相同收入的纳税人缴纳相同税收)和纵向公平(不同收入的纳税人缴纳不同税收)。

房地产税收公平同样包括经济公平和社会公平。而对于房地产税经济公平和社会公平的主要影响在于房地产的重复征税和避税。因此有必要对重复征税和避税易导致房地产税不公平问题进行研究。

房地产税征收与国民的切身利益密切相关，其公平性影响众多国民。在房地产税还未进入立法审查程序前，对于可能影响房地产税收公平性的问题进行探讨，对完善房地产税的立法具有重要的意义。

二、房地产税的公平性的影响

重复征税和避税是影响房地产税公平性的主要因素。

(一)房地产税经济公平的影响。

1.房地产税的公平性影响宏观调控的目标。房地产税是国家进行宏观调控房地产价格重要手段之一，由于房地产市场上，积累了大量财富购买房地产的人和通过信贷方式大量购买房地产的人进行投资，导致房价持续上涨，积累财富不断增加，同时也积累一定程度的房地产风险。为了防止类似美国的次贷危机和日本土地价格上涨导致的房地产价格泡沫破裂给经济带来的长期不利影响，国家通过征收房地产税和其他众多手段等来调控房地产价格，以期降低房地产价格，避免出现国际上因房地产泡沫破灭给经济带来长期的破坏性影响。

在房地产开发过程中收取较高的各种费用后，还征收较高的房地产税，会推高房地产价格，且在刚性需求、改善性需求和投资需求共同作用下，使得房地产价格持续上涨，增加房地产泡沫破裂的风险。

房地产开发的高额利润吸引了大量投资，将本应该用于暂时收益低但具有长远效益的重要基础性行业和项目资金却被吸引到房地产开发行业，阻碍了这些行业发展，影响到了国家整个产业结构的协调，从而影响国家经济的长期持续快速增长。房地产税在一定程度上能够抑制房地产从国家亟需发展行业和地区吸纳资金的作用。如房地产税的设计有不完美之处，会导致某些纳税人规避或少缴纳房地产税，而某些纳税人依法纳税导致房地产税不公平；或房地产税在实施过程中不能体现公平，则导致房地产税不能有效降低房地产行业对资金的吸纳作用，从而无法有效控制房地产价格持续快速上涨。降低了国家宏观调控的效果。

2.房地产的公平性影响地方政府财政收入。房地产重复征税会使地方政府税收收入增加，相对增加纳税人负担。房地产税避税将减少地方财政收入，从而影响地方财政支出，影响房地产所在地的地方政府履行其提供公共产品数量和品质及提供公共服务职能的效率和质量的职能，影响所在地地方居民享受的公共服务。

3.房地产税的公平性影响收入分配。房地产税纳税人一般具有较强的经济实力，国家依据税收法规对其征收房地产税，一定程度上有利于收入公平分配，但房地产税的公平性对收入分配会产生影响：在对房地产开发征收的较高各种费用和各种税收的情况下，再征收房地产税，即以已经征收各项费用和税收的房地产的评估价为计税依据，尽管已经扣除了免征面积部分价值，但还是对征税面积部分进行了重复征税，这将提高房地产交易价格，房地产投资者将上涨价格部分转嫁给刚性需求的初次购房者，导致对满足自身基本住房需求的居民不利的收入分配；而房地产出租人则将租金转嫁给收入较低的无房低收入人群，形成不利于低收入人群的收入分配。

一般情况下，房地产税纳税人的房地产价值随时间推移和物价上涨而越来越高，积聚越来越多的财富，居民财富差距越来越大。在房地产税出现避税情况下，则可能出现房地产税负有相同义务的纳税人缴纳不同税收，负有不同纳税义务的人负担相同税收，甚至出现低负税义务的人比高负税义务人还承担更多税收的极端情况，这些都形成了对不同收入人群的收入分配。同时，房地产税出现避税时会使房地产投资者和出租人收入水平提高，财富积累速度加快而数量增加。各种房产税避税方式都会削弱房地产税调节收入差距效果。

4.房地产税的公平性影响市场的公平竞争。国家为了使全国统一制定的房地产税更好适应各地的情况，对房地产税税率一般只规定一个范围。各地方根据具体情况负责制定在本地区房地产税实施细则，在国家房地产税规定税率范围内确定本地区征收房地产税税率。由于各地区开发房地产过程中收取的各种费用的不同和规定的房地产税税率存在差异，出现重复征税时，则不同区域房地产承担的税负不同；同时在房地产评估价值等方面可能引起避税的问题，各地规定不尽相同，规避房地产税就可能出现，使得征收房地产税的市场环境产生差异，出现不公平竞争。

5.房地产税的公平性影响居民消费。房地产开发过程中缴纳比较多的费用和各种税收后，再征收房地产税，这部分税费将转嫁给购房者和租房者，这将影响购房者和租房者的消费支出，特别是对低收入购房者和租房者的生活带来较大影响。

6.房地产税的公平性影响区域产业结构和经济的增长。各地对于房地产开发收取的各种费用的种类和标准不同，在收取各项税费后再征收房地产税，一定程度上造成重复征税，必然使得房地产开发成本和房地产购买人承担的税费存在差别，这种差别会鼓励或抑制地方房地产的开发。而当房地产税费成为地方财政收入的重要来源时，土地资源配置必定是重点配置于房地产，影响区域的产业结构和经济的可持续增长。

避税减少了房地产所有人缴纳的税收，使得房地产投资收益高于投资其他行业的投资收益，便增加房地产投资，使得区域房地产价格上涨，增加地方政府的土地使用权转让收入和转让房地产开发土地使用权的驱动力。地方政府土地使用权转让收入持续增加，短时间内增加了地方财政收入。由于国家对用地规模的限制，一旦再没有土地资源使用，地方土地财政收入将骤减。但产业结构形成后调整周期长和成本高，用于房地产开发规模大则减少其他用地规模，容易形成偏重房地产而其他实体产业偏弱的产业结构，由于实体产业偏少也会影响就业率，短期地方财政收入较多和地方经济增长较快，长期则财政收入减少。房地产税又因避税而减少，其他产业很难弥补土地财政给地方政府带来的财政收入，不利于地方经济持续增长。

由于各地房地产资源数量和价值的差异，房地产税纳税人的规模和数量存在不同，同时各地在房地产税细则规定和实施差别，某些地方经济发展较好，对房地产税依赖程度低，在房地产税细则规定和实施监管方面有较大的灵活空间，避税空间较大；反之，某些区域对房地产依赖程度较高，避税空间较小；这将影响资源在不同地区的配置，影响区域发展平衡，可能让现实区域发展的不平衡问题越来越大。

7.房地产税的公平性影响地方吸引优秀人才。房地产税的重要目的之一就是根据实际情况调控房地产价格，改善人民居住水平和促进经济发展。

对房地产重复征税，则重复征税部分将转移给租房的各类人才(尽管各地方政府或为人才提供限价房或住房补贴，但数量有限)，这增加了各类人才的生活压力，当各类人才承受不了这种压力时，他们将不得不选择离开。

若进行房地产税避税，大量购置房地产导致房地产价格不能被有效控制在合理价格范围内，某一地方持续保持高房价，且超出了大多数人才的承受能力，特别是超出了部分优秀高科技人才承受能力，这些高科技人才即使有在某一地方发展的愿望，也会因为难以承受高房价不得不忍痛割爱放弃，到能够承受房地产价格的更适合地方发展，因高房价而导致某一地方在人才竞争中处于不利地位，这将不利于某一地方经济的长期持续快速发展。

8.房地产税公平性影响科技创新。房地产价值随着时间推移和物价的变化，总会有一定幅度上涨，由于投资房地产风险小、利润高；而进行科技创新和高科技投资风险大、周期长，能否达到预期收益具有不确定性。房地产重复征税名义上增加了房地产税纳税人的成本，但是如果房地产出租，房地产重复征税部分并不由纳税人承担，而是由承租人负担(由纳税人转嫁给了承租人)，对纳税人的收益没有影响，投资房地产依然获得高收益。避税使房地产投资获得稳定高收益，吸引投资者大量投资房地产以获得高报酬收益，而投资风险高且国家发展所必须的科技创新和高科技项目吸收到的投资不足，避税阻碍科学技术进步。

(二)房地产税的社会公平的影响。社会公平为宪法赋予国民的权利。由于房地产税涉及到国民的切身利益而引起社会的广泛关注，房地产税的公平性显得更加重要。房地产税的社会公平即要给予国民相同的权利，即确定征收房产税时，每个国民都享有相同数量的免征面积，反映国家给予居民在住房面积上拥有相等的权利，体现出社会公平。超过标准扣除面积后其多占有公共社会资源，缴纳房地产税作为多占用公共社会资源的成本，符合社会公平原则。若超标占用面积而规避缴纳房地产税有违社会公平，错误的示范效应会鼓励居民多占用公共资源而不必支付成本，则任何人都会极尽所能占用公共土地资源，在土地资源不充分的社会中，必将会在公共资源占用管理上出现混乱,损害国家和其他未超过法定扣除标准国民的利益。

三、影响房地产税的公平性可能形式

(一)房地产税的重复征收。房地产税征收前，在房地产开发过程中，各级政府的相关职能部门为了加强对房地产开发过程中有关项目的监管，保证房地产项目的开发按照规范和要求进行，确保工程的质量，依据政府行政权力收取了几十种不同的管理费用。其中与房地产税相关的最大收费项目为土地使用权转让收入。同时，政府依据政治权力依法向房地产开发商征收了营业税(“营改增”前)、增值税、企业所得税、城市维护建设税、教育费附加、印花税、契税、耕地占用税、土地增值税、城镇土地使用税、房产税等。这些税费都成为房地产的开发成本的部分转嫁给房地产购买者承担。

尽管房地产开发过程中政府为规范房地产行业相关项目的管理和居民住房安全，依行政法规收取一定数额的各种不同费用与政府依政治权力征收税收存在差别，但各种费用和税收的最终承担者都为房地产购买人是相同的。特别是在各级地方政府依据其对土地所有权通过公开招标拍卖土地获得大量土地使用权转让费(占房地产价格较大比例)的情况下，由于房地产价格中已经包括前期开发的各种费用和各种税收，即以包含了前期费用和各种税收为基础的房地产评估价格(扣除法定扣除面积价值后的余额)作为房地产计税依据，房地产税的重复征税确定无疑。

(二)房地产税的避税。尽管新的房地产税法还没有出台，房地产税征收计算方法还没有明确，房地产税所有纳税人都存在规避房地产税以减轻其税收负担的动机确定无疑。由于存在避税动机，必然会根据自身情况采用不同方式规避房地产税。

1.以面积为基础的避税。满足居民基本居住条件是社会发展需要，居民享有一定数量法定人均免征面积不作为计征房地产税依据体现社会公平。同一居民在不同地区可能分别享有法定人均免征面积，这样减少计算纳税面积价值，以此来规避房地产税。

2.以地理位置为基础的避税。第一，在不同省自治区直辖市城市拥有房地产的居民，若税务部门不能完全拥有居民房地产信息时，因房地产税由房地产所在地税务部门负责征收管理，不同地方税务征管部门会同时按照法定人均免征面积标准扣除房地产所有人一定面积后征税，造成了法定扣除面积的重复扣除，造成事实上的避税。第二，房产税规定对非城镇农村居民房地产不征税，同时在城镇拥有房产和农村宅基地上自建房屋的农村居民，税务机关对这类居民征收房地产税时不会将农村自己宅基地房地产纳入征税范围，而将房地产法定人均免征面积全部直接从城镇房地产中扣除，导致房产税纳税人避税。第三，房产税以房屋所在地确定纳税人，许多别墅位于自然资源条件好的农村地区，且别墅所处区域为非建制镇或工矿区，现行房产税规定不用缴纳房产税，居民修建或购买的别墅将完全规避房产税。第四，同时在城镇拥有房地产和自然资源条件好的农村地区拥有别墅产权的居民，因非建制镇和工矿区的别墅不用缴纳房地产税，只就城镇房地产超过标准扣除面积部分缴纳房地产税，减轻了房产税。第五，在不少农村地区，有许多农家乐，其收益丰厚，因农家乐所在农村地区为非建制镇或工矿区，其土地为集体土地，其房地产不用缴纳房地产税，规避了房产税。第六，在某些风景名胜区，既非建制镇也非工矿区，因其地理位置偏远，按照现行房地产税规定则不用缴纳房地产税，规避了房地产税。

3.以价值为基础，利用房地产价值差异避税。根据现实房地产供求状况，国家为了筹集地方财政资金和调节房地产价格，房地产税以房屋评估价值为计税依据仍然必不可少，这为部分房地产税纳税人提供了避税条件。

(1)别墅与普通住房混淆避税。别墅与普通住房在单位价值上存在巨大差别，在房地产价值评估中，别墅认定标准和评价标准直接影响到其评估价值，若将别墅认定为普通商品住房，其价值将大幅度降低，一定程度规避了房地产税。

(2)别墅与农村住房混淆避税。由于农村居民住房不征收房地产税，在农村地区兴建的别墅在现行房产税中没有纳入房产税纳税范围，但在农村或其他非城镇修建别墅的区域一般为具有较好地理位置或风景名胜区，别墅具有较高的价值，也反映出拥有者的纳税能力，将别墅与一般农村住房混淆规避了房产税。

4.以政策为基础的避税。

(1)房地产购买人未办理不动产证。现行房产制度规定只有在房地产所有人将所购房屋价款全部支付给开发商且开发商在政府房地产登记管理部门办理了总登记后，房地产购买人才能办理不动产证，房地产所有人才真正拥有房地产所有权。由于房地产购买人已经通过合同确定了房地产购买关系且已经支付完全部价款，房地产开发商一般不可能收回房屋(特别情况除外)，房屋事实上已经为购买人所有，何时办理不动产证由房地产购买者自己确定。但是，由于房地产税以政府房地产登记管理部门提供的确定房地产权利信息为基础，房地产购买人在开发商到政府房地产登记管理部门办理房地产总登记后一直不办理产权证，则房地产购买者从法律角度看还不是房地产产权所有者，则税务机关不能依据房地产税有关规定对其征收房地产税，从而规避房地产税。

(2)房产类型为小产权房。房小产权类型房是在农村集体土地上建设的房屋，未缴纳土地出让金等费用，没有在房地产部门进行登记备案和获得不动产证，其权属证明由乡(镇、街道办事处)政府颁发确认。由于房地产部门没有小产权登记信息，房产税税法也未对小产权类型房地产(如“小产权房”、“画家村”、“文化创意产业基地”和“生态院”等)明确规定征税，税务部门无法确认小产权房的征税基础，无法对小产权房拥有者征收房地产税，小产权房拥有者规避了房地产税。

在某些非城镇城乡结合部区域，存在着大量自建或开发的小产权类型房地产，由于其良好的地理位置优势，具有很好的经济效益，因现行房产税未将小产权房纳入征税范围，规避了税收。

在某些风景名胜区，其所处位置非城镇，拥有一定数量的小产权类型房地产，也因地理位置优势和好的经济效益，现行房产税法规无明确规定征税而规避了税收。

城镇居民同时在城镇拥有房产和在农村拥有小产权房，利用现行房产税未对小产权房征税规定规避房产税。

(3)房地产拥有私自扩建改建的面积没有在有关部门登记。某些房地产拥有人为了使自己的利益最大化，在未经有关部门批准情况下，私自通过改扩建增加房屋面积，改扩建部分房屋面积因没有被有关部门登记，且房产税法没有明确对违规房地产征税规定，使得税务部门不能对其进行征税。包括：城镇居民对自己拥有产权的房屋在未经有关部门批准情况下进行非法改扩建房地产，在没有被强制拆除前，规避房地产税。农村居民在未经有关部门批准情况下，私自扩大占用集体或公共土地改扩建房屋，增加实际占有面积，规避房地产税。

5.以人员数量为基础，利用家庭人口信息的不对称避税。

(1)虚增家庭人口增加免征面积避税。由于增加家庭人口可增加免征面积，应纳房地产税纳税人通过增加其非同一户籍的亲属(如至亲长辈)数量以增加法定免征面积规避房地产税。

(2)家庭人口减少不减少免征面积避税。在家庭人口因各种原因减少时，因税务机关未能及时获取信息，房地产税纳税人法定免征面积没有减少，使得应纳房地产税减少，形成了事实上的房地产避税。

(3)通过代持房地产增加免征面积避税。因农村居民在自己宅基地建筑的住房不缴纳房地产税，有这类亲属的房地产税纳税人通过将房地产登记为其亲属所有，由其代持，增加法定免征面积来进行避税。另外，在城市中，由没有购买住房个人或家庭代应纳房地产税纳税人持有，减少甚至不缴纳房地产税，达到避税的效果。此外，在我国常住人口中，有部分原具有中国国籍的人加入其它国籍，其亲属利用其代为持有房地产，增加免征面积避税。

6.以免征面积价值为基础避税。为维护公民平等享有居住权，税法会规定每一公民享有一定数量的面积免征房地产税。但是，同一城市不同区域相同面积的免征面积部分价值存在很大差别。相同面积的免征数量，对于同为非房地产纳税人，城市中心区域非房地产税的纳税人房地产价值远超城市边远地区的相同面积非房地产税纳税人的房地产价值，即通过在城市中心区域购买高价值房地产(不超过法定免征面积)来规避房地产税。

四、房地产税公平性的选择思考

(一)尽可能降低房地产税的重复征收程度。由于房地产税是在已经缴纳许多种税费基础上进行征收房地产税，在征收房地产税时需要考虑重复征税程度，以适度的房地产税率开征房地产税，降低房地产税重复征收程度。

(二)尽可能减少房地产税避税。

1.建立健全与房地产税相关的数据信息系统，尽可能减少房地产税避税。由于房地产税征收既涉及政府房地产管理部门管理具有不动产登记产权的房地产，会也涉及到乡(镇、街道办事处)登记管理没有进行不动产登记的部分农村居民住房和小产权房，因此，各地不仅要建立健全政府房地产管理部门的不动产登记房地产信息系统，也要建立健全农村居民住房和小产权房信息系统，即各地要建立覆盖全部房地产数据的信息系统。

由于进行房地产税征税时需要扣除房地产所有人家庭全体成员标准扣除面积之和，房地产所有人家庭人口数量的增减直接影响到家庭标准扣除面积数量，而家庭人口数量的变化与户籍管理部门和民政相关部门相关，有必要完善户籍管理部门和民政部门相关信息系统。

在完善各地各房地产数据信息系统和人口信息系统基础上，需要将房地产数据和人口数据信息系统与税务机关的房地产税征管信息系统进行全国联网，便于各地税务机关随时进行查询，以获取各房地产所有人纳税的相关信息，准确确定纳税人并按照规定计算应纳税额，避免因信息不全而造成房地产税纳税人规避房地产税。

2.根据房地产新情况和发展趋势，修改完善征税范围，以避免规避房地产税。除依据原房产税暂行条例规定征税范围外，对征税范围需要根据现实情况进行调整，将原暂行条例规定时没有出现的新的情况纳入征税范围，以维护经济公平和社会公平，防止规避房地产税。一是农村居民同时在农村和城市拥有房地产，农村房地产仍然不缴纳房地产税，非农村房地产要缴纳房地产税，但在对非农村部分征收房地产税时，只能依据城镇房地产占其全部房地产比例计算城市房地产扣除面积，而不是按照家庭人口与人均规定扣除面积的乘积计算扣除面积。二是根据不同情况，将农村居民用于出租和经营活动的小产权房纳入房地产税征税范围，而非用于出租和经营活动的小产权房不予征税，以减轻农村小产权房居民负担和缩小城乡居民收入差别。三是对于别墅，不管其位于城市还是农村地区，或者风景名胜区，都应纳入房地产税征税范围。四是对于非城镇和非工矿区而位于风景名胜区的从事经营活动的房地产，应将其纳入房地产税征税范围。五是对于从事农家乐的房地产，根据各地区的经济发展水平来确定。一般应纳入房地产税征税范围，而经济欠发达地区的农家乐，不纳入房地产税征税范围。六是对没有经过规定程序审批私自多占扩建的房地产，应依法拆除，确实不宜拆除的，对多占部分房地产按其应纳税额加倍征收房地产税。七是对于季节性经营用房地产，根据其经营时间长短确定是否纳入征税范围，超过半年以上的纳入征税范围，并按月计征，半年以下的不纳入征税范围。

3.确定公平合理的房地产税计税依据和房地产税计算方法，合理分配不同地方政府房地产税征收比例，保证各地方政府房地产税足额征收，避免房地产税避税情况的发生。对位于不同地方的房地产，当地税务机关按照属地原则依法对其征税，由于房地产税以扣除法定人均扣除面积的价值以后的房地产余额征税，为了避免重复征税和避税情况的发生，防止避税行为对地方经济产生的不利影响，使位于不同地区的房地产所在地政府都能够公平合理取得房地产税收入，各地税务机关对居民家庭法定扣除面积应按所在地房地产面积占其拥有房地产全部面积比例与法定扣除面积的乘积计算，使得房地产税在不同地方能够得到公平合理的分配。

房地产税的设计思想方法如下：如果房地产税纳税人在A、B两地(多地类同)分别拥有价值和面积不同的房地产，评估价值分别为VA、VB，面积分别为SA、SB，家庭人口为N，房地产税法定人均允许标准扣除面积为S0，房地产税纳税人在A、B两地适用的房地产税税率分别为tA、tB，应纳房地产税额分别为TA、TB，且房地产税纳税人超出了国家规定的人均扣除面积。

房地产税的计算公式为：

TA=﹝SA-SA÷(SA+SB)×N×S0﹞×VA÷SA×tA=﹝1-1÷(SA+SB)×N×S0﹞×VA×tA

=﹝1-N×S0÷(SA+SB)﹞×VA×tA

同理，TB=﹝1-N×S0÷(SA+SB)﹞×VB×tB

该公式适用的条件是：(SA+SB)﹥N×S0(家庭全部人口法定扣除面积)。

从推导过程得出：对于A、B两地扣除比例从数量上看是一致的，但对不同家庭扣除比例是不同的，因此不宜采用现行房产税扣除原值10%～30%的固定比例，这种扣除易引起避税。

需要说明的是，在计算农村和城镇同时拥有房地产的纳税人应纳税额时，农村房地产不计算房地产税，而在计算城镇部分应征税收时，应将农村房地产和城镇房地产合并计算房地产总面积并以此计算城镇房地产扣缴比例，而不是按照家庭人均面积之和全部予以扣除，以体现公平征收房地产税，避免房地产税避税。

4.规范房地产价值评估程序，优选房地产价值评估方法。由于房地产税征税税基为评估价值，选择科学规范的评估程序和合适的评估方法是保证房地产价值能够准确评估的前提条件，也是避免或减少房地产税避税情况的发生制度保证。

在房地产价值评估程序方面，借鉴现有评估制度的规范程序，并根据税收征管制度的要求进行完善，以确保房地产价值的评估程序合法、规范、有效。

由于房地产的建造成本、新旧程度、地理位置、潜在价值等方面的差异，在进行房地产价值评估时，根据实际情况从成本法(包括成本积算法和重置成本法)、市场比较法、剩余法、收益法、假设开发法、基准地价法、路线价法等众多房地产价值评估方法中优选一种和若干种方法对同一房地产进行评估，获得准确度高的房地产价值作为计算房地产税的计税依据，以避免或减轻房地产税避税情况的发生。

5.做好房地产税监管，把房地产税避税减少到最低限度。对于房地产开发商已经在房地产管理部门办理不动产总登记而房地产拥有者可办理不动产证的房地产，税务机关应从次月开始对新增房地产征收房地产税；对已经在征收房地产税的纳税人新增房地产，需要各地税务机关调整计算各地计征房地产税时扣除纳税人应扣除的面积，以避免房地产税避税。

对于家庭人口的增减变化，税务机关要从次月起调整家庭法定扣除面积，涉及多地税务机关的房地产税征收的，各地税务机关从家庭人口增减变化的次月起同时调整扣除面积，在避免房产税纳税人规避纳税义务同时也维护纳税人的合法权益。

对于房地产代持问题，税务部门在对房地产进行评估时，要同时对房地产所有人收入状况进行分析，对房地产所有人收入与其房地产价值差别巨大的，应重点进行调查确认是否具有代持，以避免规避房地产税。