陈昕婕

摘要：随着中国的经济增长，中国的税收结构也在一直变化，虽然个人所得税相对于流转税来说仍然处于次要地位，但是近年来所得税比重一直在上升。2018年8月31日，第十三届全国人大常委会第五次会议表决通过了关于修改个人所得税法的决定，自2019年1月1日起，分类计征的个人所得税制将转变为综合与分类相结合的个人所得税制。对个人所得税综合分类计征和专项扣减政策所带来的影响进行分析，发现其中存在的问题和不足，并对美英两国的个人所得税制度进行分析，从中获得启示和方法借鉴。

关键词：综合分类计征;个人所得税;改革;专项附加扣除

一、我国个人所得税改革的背景和改革的必要性

（一）个人所得税改革的背景

2018年8月31日，全国人大常委会通过了关于修改个人所得稅法的决定：首次将工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费等四项劳动性所得实行综合征税，其中稿酬和特许权使用费仍然可以按照20%扣减后的余额为收入额，同时稿酬收入还可以按照收入额的70%计征所得税。

此外，这次改革还将个人所得税起征点由每月3500元提高至每月5000元，调整优化了税率结构：拉长了3%、10%、20%的税率级距，缩小了25%的税率级距，并首次增加子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息、住房租金和赡养老人等专项附加扣除。

（二）个人所得税改革的必要性

我国自开征个人所得税以来，一直采用的是分类计征的制度，基于当时我国纳税人的收入来源比较单一且形式简单的情况，采取分类计征是简单方便且符合当时社会经济情况的。但是，由于我国经济的快速发展，产生了多种新兴行业，居民收入来源越来越多样化，收入的性质也不再局限于工资薪金、劳动报酬等。在这样的趋势下，分类计征的方式往往会造成依靠资产收入的高收入纳税人利用征税漏洞来逃避税款，导致税款流失，税收的收入再分配职能效果大大削弱。因此，分类计征的个人所得税制度已经不再适合现行的经济社会环境，分类和综合相结合的计征方式改革势在必行。

二、我国个人所得税改革的优势和改革后仍然存在的不足

（一）个人所得税改革的优势

此次改革中，起征点的提高和税收级距的拓宽无疑对中低收入群体有着明显的减税效果，费用扣除项的增加和综合征收制度的实行使得纳税人更加关注自身收入和费用水平，唤起了个人对纳税义务的意识。并且，改革后个人所得税的综合分类征收制度相较于单纯的分类计征制度更加公平、更加合理、更加贴近国际税收制度。

此外，改革细则中规定的可以扣除的费用都集中在基本养老、教育、医疗、住房等与生活费用密切相关的支出上。这些附加费用扣减的增加，考虑到了即使是收入水平相等的纳税人，在承担税收的能力上也会产生差异。在同一收入水平下，对于那些大部分收入都花费在抚养子女、医疗住房的人来说，这一改革无疑大大降低了税负，有利于税收纵向公平。

（二）个人所得税改革后仍然存在的不足

1.边际税率偏高

综合分类计征制度的改革是我国个人所得税的一大进步，但是由于我国个人所得税边际税率较高，稿酬、劳务报酬等原本适用税率较低的项目合并后，边际税率提高到45%，这对于作家、多收入源的中产、较高收入的自由职业者，有着不小幅度的加税效果。

对于作家来说，由于稿酬和特许权使用费也按照级距计征，作家的个人所得额纳税相当于从之前20%的税率转变为了累进税率，税率上限提高到45%，这无疑对依靠稿酬和特许权使用费获得高收入的群体产生了加税的效果。举个例子：在不考虑费用扣除的情况下，假如一个作家每月稿酬收入5万元，特许权使用费5万元，在改革前这个作家应缴纳税额为5*（1-20%）*20%*（1-30%）+5*（1-20%）*20%=1.36万元。而改革后，稿酬和特许权使用费综合计征应纳税所得额为[5*（1-20%）*（1-30%）+5*（1-20%）]=6.8万元，而6.8万元的收入按照累进税率适用的是35%的税率，则应缴纳税额为（6.8-0.5）*35%-0.716=1.489万元。可以看出，由于综合计征导致的边际税率上升会使稿酬和特许权使用费收入较高的作家缴纳更多的税，这不利于激励原创，也不利于知识产权的保护。

同理，由于边际税率偏高，多方面收入合并进行综合计征，对多收入来源的自由职业者来说也产生了加税的效果。相较于改革前，改革后收入高的自由职业者所缴纳的费用更多，且随着边际税率的上升而涨幅更大。

2.扣除标准不合理

目前，子女教育支出、住房贷款利息支出和住房租金支出按照标准定额扣除的方式划定了大概的扣除标准，但是这种方式没有考虑到阶段差异和地区差异，显然有失公平。

在子女教育支出方面，规定纳税人可以按每个子女每月1000元扣除教育支出费用。但是，纳税人在子女不同的教育阶段的支出是不同的。众所周知，小学和初中是义务教育，纳税人所需支出费用较少，而高中、大学等属于非义务教育阶段，相对于义务教育阶段需要支出更多的费用。所以，在义务教育阶段和非义务教育阶段采用同等的扣除标准是不太合理的。

在住房贷款利息和住房租金方面，规定纳税人可以按照每月1000元的标准扣除，其中住房贷款利息是指个人或配偶购买首套房而发生的贷款利息费用。然而，住房贷款利息按照标准定额扣除，对于不同地区的纳税人来说是不公平的。在一二线城市购房支出明显高于三四线城市，纳税人在不同城市购房所负担的贷款金额不同，所支付的贷款利息也有很大的差距。并且，规定中的“首套房”没有规定是商品房还是别墅，如果首套购买的是别墅，不属于基本居住需要，与普通住房享受同等的扣除标准显然不合理。同理，住房租金在不同地区也有较大的价格差异，若采用同等的扣除标准有失公平，没有考虑到地区差异。

在赡养老人的支出方面，对于赡养60岁及以上父母的，规定独生子女每月可扣除2000元，非独生子女则共同分摊2000元的扣除额度。但是，不同的家庭赡养老人的情况又有不同：有的家庭只一个老人，有的家庭赡养两个老人，甚至有丧失配偶且双方都为独生子女的家庭需要赡养两个以上的老人。并且，被赡养的老人经济条件也有不同：有的老人具有收入来源，而有的老人没有收入来源。所以，采取标准定额扣除的方式不利于加大对低收入高负担的家庭的税收优惠。

3.代扣代缴方式不适用

目前，我国个人所得税征收的方式采用代扣代缴和自行申报两种办法，而代扣代缴为主要征收方式。但是由于我国纳税人收入来源逐渐多元化，仅以单位代扣代缴为主无法对多收入源的纳税人产生良好的监管效果。

在采用综合分类计征模式之后，多项收入合并后适用5000元的起征点，对于多项收入的纳税人，单位仅能核算本单位的代扣代缴费用，而难以将纳税人在其他单位的收入合并计算，这就容易导致重复抵扣、适用税率过低的问题，所以，仅以代扣代缴为主无法有效配合综合分类计征的实施。并且，代扣代缴方式容易导致单位产生偷税漏税的行为，例如，扣缴义务单位会采用虚报单位人数来降低高收入员工的应纳税所得，从而降低代扣代缴的个人所得税。

此外，由于代扣代繳方式主要依靠单位来计算个人所得税，纳税人对自身税务责任关注甚少，导致纳税人的纳税意识薄弱。所以，为了适应综合分类计征模式并唤醒群众纳税意识，个人所得税的征管应从以往的代扣代缴为主，转变为纳税人自行申报和代扣代缴并重的模式。

三、国外个人所得税制度的借鉴

（一）美国个人所得税制度的借鉴

1.税收结构的优化

特朗普在2017年12月22日正式签署的《减税和就业法案》中，对个人所得税税率进行了小幅下调，级距也做了一定调整。自2018到2025年，美国个人所得税七级税率分别从10%，15%、25%、28%、33%、35%、39.6%下调到10%、12%、22%、24%、32%、35%、37%。而22%、24%、32%的级距有所减小，35%的级距由原来的424951美元-426700美元扩展到200001美元-500000美元。

2.费用扣除政策的科学化

美国的个人所得税应税所得的计算方法是：各项个人收入减去免税项目和经营支出的成本费用后，再减去个人宽免额和标准扣除（或分项扣除）。

美国的个人宽免额则相当于我国的免征额，但是美国个人宽免额采取的是分段扣除法，对于不同收入水平的宽免额是不同的，收入水平越高，可扣减的宽免额就会按比例减少，并且美国的个人宽免额是根据物价水平的变动而逐年调整的。

另外，标准扣除法是指纳税人在计算应纳税所得时，可以按照国家规定扣除一个固定的费用数额，假如实际费用支出低于这个固定值，仍然可以按照规定的固定值扣除，这时就能起到降低税负的利好效果。但是如果实际费用支出大于标准扣除法规定的固定值呢？这时候纳税人通常会选择分项扣除法来计算应纳税额。分项扣除法类似于我国采取的专项扣除，可以扣除的项目包含了医疗、教育及捐赠等诸多方面，并且对于不同收入水平、不同年龄段的纳税人，可扣除的额度都有不同的规定。例如个人收入越高，教育和培训支出可扣减的额度越少。

3.税收征管的信息化

从60年代起，美国的税收征管就开始利用计算机来建立完善的纳税人信息管理系统，纳税申报、税款征收、催缴欠税等等都可以通过计算机来实现，税收征管成本大大减少，逃税漏税的现象也得到有效控制，同时对美国以家庭或个人形式的自主报税起到良好的辅助效果。在发达的信息化税收监管机制下，美国自行申报个人所得税的人数超过90%，群众纳税自觉性强。此外，美国还实行“先征后退”的政策，即先按纳税人收入全额计税，年底时纳税人再申报上一年的税收抵免额，如果税收抵免额大于应纳税额，则不需要纳税，并且还能得到一定的退税。这种纳税激励机制极大促进了美国纳税人的纳税自觉性，提高了个人所得税的自主申报率。

4.对我国的启示

目前，美国个人所得税制度的改革正在朝着降低税率、优化税率结构的方向发展，而美国的个人宽免额和分项扣除法根据收入水平不同、年龄段不同而采用不同的扣除标准则可作为完善我国专项费用扣除政策的借鉴。美国税收征管的高度信息化和完善的税务信息处理中心是我国进一步降低征管成本、促进自主申报纳税的学习方向，我国的税收征管也可学习美国的激励机制来提高群众的自主纳税意识。

（二）英国个人所得税制度的借鉴

1.税收结构的优化

英国从1992年至今一直采用的是三级税率结构，并且在多次改革中，英国的个人所得税边际税率多次下调，税收负担整体呈下降趋势。2017年，英国国税局发布了一份官方文件，更新了2018 – 2019年的免税门槛和各项税率指标，其中个人所得税的个人免税额和征收门槛提高，这意味着将有更多的人享受免税，而20%税率的纳税范围的拓宽意味着中上收入水平的中产税负降低。

2.费用扣除政策的人性化

英国应税收入的费用扣除标准与美国相比虽然也是分为两大类，但内容有所不同：英国采用费用扣除和税收减免。费用扣除相当于美国的经营成本费用扣除，即是将与经营收入有关的费用扣除。税收减免则是将纳税人用于家庭生计的相关费用税前扣除，包括了个人免税、已婚免税、盲人免税等等。并且英国的税收减免采用的是累计机制，即满足的免税条件越多，可减免额度越大，这种人性化的制度使得纳税人的家庭生计得以保障。

3.税收征管的刚性化

英国的税收征管采用的是双向申报制度，即代扣代缴与自行申报并重。在英国，有大约一半的人选择代扣代缴方式纳税，而另一半的人则选择自主申报。英国的代扣代缴与我国相同，而自行申报则分为了两种方式：纸质申报和网上申报。自行申报的纳税人必须预缴税款，每半年一次，每次缴纳前一年应交税款的50%。对于没有按时提交申报纳税表的人，英国规定了严格的罚款条例。即使是扣除免税额后不需要交税的人，晚交了税表也是需要缴纳罚款的。而每次晚交税表，都需要缴纳100英镑的罚款。除了严格的罚款条例，英国和美国同样具有退税补贴的政策，即是当税收抵免额大于应纳税额时，能够得到退税补贴。在激励与惩罚的机制下，英国自主申报的个人都具有很强的纳税意识。

4.对我国的启示

目前，我国仍然采用的是七级累进税率结构，相较于英国的三级税率结构，我国的征税与监管成本较高。因此，我国可以学习英国简洁的税率结构以及较低的边际税率来进行下一步改革。此外，英国费用扣除的累计机制对于生活成本高、收入水平低的群体来说减税效果更大。而在自主申报纳税这一方面，我国可以学习英国逾期申报罚款的措施，来提高纳税人的自主纳税意识。

四、我国个人所得税进一步改革方向的建议

（一）适当下调最高边际税率

近几年美国、英国的个人所得税制度的调整，都将个人所得税征收门槛上调、个人所得税税率降低。我国个人所得税改革后，将工资薪金所得、劳动所得、稿酬所得和特许权使用费所得等劳动所得合并为综合所得，这意味着原本以劳务报酬收入为主的纳税人适用最高边际税率从原来的40%提高到45%;原本以稿酬和特许权使用费收入为主的纳税人适用最高税率从原来的20%提高到45%;多收入源的中产和收入较高的自由职业者也将面临45%的最高边际税率。这使得一些人税负增加，税收制度有失公平，并且在企业所得税25%远低于45%的最高边际税率的情况下，可能导致一些纳税人产生避税动机，催生避税行为，导致国家税收收入损失。所以，建议我国个人所得税改革可以适当下调最高边际税率，同时配合拓宽税基的方法来保证税收公平，提高税收效率。

（二）完善费用扣除制度

分析美国和英国的费用扣除制度，除了基本扣除项之外还设立了多种专项扣除项目，而这些费用扣除项目又根据年龄段的不同、收入水平的不同来规定不同的可扣除标准，使税收更加人性化。这对我国专项费用扣除的进一步完善有学习借鉴的意义，例如：有关子女教育的支出，可以根据不同的教育阶段来设定不同的扣除标准;有关住房方面的支出，应该进一步根据不同地区的住房价格水平來规定不同的扣除标准;有关赡养老人的支出，可以按照需赡养人数、老人的收入水平等条件来规定扣除标准等。此外，我国的费用扣除制度还应该与每年的通货膨胀率、经济发展情况等相关，才能使税收制度更加科学合理。

（三）税收征管模式需转变

随着我国公民收入来源的多样化，大多数纳税人的收入不再局限于单一的公司或单位，在这样的发展趋势下，由单位代扣代缴个人所得税的征收模式无法涵盖纳税人的全部收入，容易导致政府税款流失，所以，我国税收征管应该尽快向代扣代缴与自行申报并重的模式发展。目前我国已经在建立完善的网上报税系统，建议采用较为简单易懂的个人纳税申报表，同时建立线上、线下的办税服务以解决纳税人自行申报过程中产生的问题，提高纳税人的纳税积极性。还可以借鉴美国和英国的激励机制和惩罚机制，对自行报税的纳税人采用“先征后退”的方式来简化征税过程、减少征管成本，同时对未按时申报的纳税人予以小额罚款，使纳税人对自身税务更加关注，提高纳税人的纳税意识。

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