◆许旭东/ 宜昌市审计局

国有企业虚增经营收入往往是为了完成国资委对国企的考核任务而进行经营业绩造假，这样做所带来的不良后果是：一方面，掩饰了企业经营的真实状况；另一方面，影响国家对宏观经济形势的研判。因此，国有企业经营收入是否真实，是对国有企业进行审计的重点之一。笔者有幸参加了审计署组织的对36 家央企的部分审计，结合此次的审计实务，谈一下国有企业虚增经营收入会计信息特征、手法及相关的审计思路。

一、虚增经营收入的主要会计信息特征

目前，国有企业虚增经营收入的会计信息特征主要表现在以下三个方面。

一是虚构业务交易不具备商业实质，主要表现为产品销售毛利率偏低或是零利润。根据会计准则相关规定，确认收入的一个重要条件是“相关的经济利益很可能流入企业”，也就是说，不能产生经济利益的业务交易是不能确认为收入的。以审计实务为例，笔者在某企业审计时发现，某种产品正常交易购销毛利率为5%左右，虚构业务的毛利率在账面反映仅有0.01%左右，有的购销差价甚至为零，这样的业务交易是不能给企业带来经济利益的，因此虚构业务交易是不具备商业实质的。

二是虚构业务交易影响企业的销售利润率，主要表现为企业当年收入大幅增加但销售利润率却下降。虚构业务交易可以增加账面收入，但不能增加利润，所以对销售利润率起到了“稀释”作用。以审计实务为例，审计人员对某单位近5年的经营收入、销售利润率进行了总体趋势分析，发现2013和2014两个年度，该单位经营收入大幅增长，但销售利润率却呈现下降趋势，经审计核实发现，该单位虚构业务交易主要集中在这两年。

三是虚构业务交易无对应的实物流，主要表现为虚构业务交易不会发生相应的仓储、物流费用。以审计实务为例，某单位经审计核实的虚构业务交易近2000笔，上述交易均未发生仓储、物流费用，但正常的业务交易都有相应的仓储、物流费用。

二、虚构业务交易的手法

笔者通过对某央企的审计，将其虚构业务交易的手法总结为三类。

一是“循环交易”手法，即产品购销的上下游企业为关联企业。如从A公司购进某种产品，然后再销售给B公司，A、B公司实际为关联企业，在正常情况下，关联企业之间的交易不需要第三方介入。

二是“过手交易”手法，即产品购销的上下游企业虽不是关联企业，出于人为做大营业收入的目的，同实际交易的企业达成“过手”协议。如C公司与D公司为实际交易企业，C公司可以从D公司直接购进某种产品，这时某企业扮演了“中间商”的角色，D公司先将产品“卖”给某企业，然后再由该企业平价“卖”给C公司。

三是“相互交易”手法，即同一种产品与同一家企业相互“买卖”。如某企业从E公司购进某种产品后，过一段时间再将同种产品销售给E公司。

三、虚构业务交易的审计思路

笔者认为，要审查被审计单位是否存在虚构业务交易的行为，要以虚构业务会计信息特征为指引，抓住虚构业务交易手法的特点，构建虚构业务数据特征模型，模型建立后运用计算机进行数据模型分析，通过数据筛选查找符合特征的业务事项，再通过查询外部信息和进一步符合性测试等方法，就可基本确定虚构业务的行为。

以审计实务为例，审计人员先将该单位的产品采购信息、产品出入库信息和产品销售信息进行关联，提取关键字段生成审计中间表，以其会计信息特征为条件进行筛选，在此基础上进行数据特征模型分析。如：“相互交易”的数据特征是“同一产品的供应商和客户为同一企业”；“循环交易”是“同一产品的供应商和客户为关联企业”；“过手交易”是“同一产品的进销差价为零”等。

“相互交易”手法相对比较简单，不需要进行外部数据印证，只要符合上述特征的业务事项可直接认定为虚构业务。

“循环交易”关键是要印证供应商和客户为关联企业，那么就要将上述业务事项的供应商名称和客户名称字段信息提出，形成供应商客户表。再通过国家企业信用信息公示系统查询相关供应商和客户的工商注册信息，重点查询在同一地域的供应商和客户，通过查询就可印证供应商和客户是否为关联企业，对已明确供应商和客户为关联企业的交易事项一般可认定为“循环交易”。

如果发现供应商和客户不是关联企业，那么就可能是“过手交易”，需要进行符合性测试，具体查阅业务交易原始资料。通过审计我们发现“过手交易”的采购合同和销售合同有以下几个特点：一是采购合同的交货地点同销售合同的发货地点一致；二是采购合同与销售合同的签定日期为同一天（正常情况下，产品的采购与销售应该有一定的时间差）；三是合同中一般不约定产品运输方式以及提货仓库的具体名称。