□杨娅铎

伴随我国经济不断向前发展，企业生产规模逐渐扩大，呈现出繁荣地发展态势。很多企业在经营过程中设立了子公司，重组与合并时有发生。而新企业会计制度要求符合规定的企业需要编制合并财务报表，在编制过程中由于经济环境的复杂性和人员编制水平参差不齐等宏观原因，以及编制合并财务报表中合并范围的确定具有局限性、需要抵消关联方内部交易等会计处理具有特殊性等微观原因，导致我国企业在合并财务报表编制过程中存在诸多问题，鉴于此类经济业务的频繁发生，亟需解决其中存在的问题。

一、企业合并财务报表概述

企业合并是指将两个以上（含两个）的独立企业变为一个经济主体，企业合并财务报表是以母公司和子公司的个别财务报表为基础，站在整体经济利益的角度上，编制反应合并后的经济实质的财务报表，其简明的体现企业合并的财务状况，更方便于报表使用者的查阅，获取有用的财务信息。在企业合并的理论研究方面，主要涉及所有权理论、母公司理论和实体理论。其中母公司理论被更为广泛的理解与接受，强调了母公司在个别财务报表的基础上扩大了需要反应及体现的财务范围，充实了母公司的财务报表结构，对母公司股东的权益在合并报表中充分体现。因此，为了更好地体现母公司的经营状况，要严格按照准则要求编制合并财务报表，体现其信息的真实性与可靠性。

二、企业合并财务报表中存在的问题

（一）企业合并范围不清晰

《企业会计准则第33号——合并财务报表》中规定合并财务报表的合并范围应以“控制”为前提，而“控制”是指母公司直接拥有被投资单位50%以上的表决权，即实现了对其的控制。而面对复杂的经济业务，如果“50%”这一比例不是直接体现，如何将其拥有的份额计算清楚是摆在报表编制者面前的一大问题，同时准则中也没有明确该间接计算方法。此外，由于一些大型集团拥有分支公司众多，股权投资关系复杂，属地分布杂乱，导致不能确保母公司不遗漏地将所有“控制”公司纳入合并范围，难以保证财务信息的准确性。

（二）合并企业会计政策存在差异

合并前，各子公司以及一些通过重组并购获得的外部公司均采用适合自身经济业务的会计政策，并没有统一的要求。合并后，这些公司也继续使用旧的会计政策，与母公司的会计政策一般情况下是有差异的。在编制合并财务报表时，根据准则的要求，应以母公司的会计政策为基准，这样就给集团化的合并报表管理工作带来极大的不便。对于子公司数目众多的母公司而言，在相关会计政策处理中难免出现监管不能全覆盖，使编制合并财务报表出现信息不统一与不真实的情况。

（三）内部交易合并抵消会计处理不完整

集团内内部交易的发生与抵消在合并财务报表编制中产生诸多问题。关于企业合并财务报表编织过程中内部交易的抵消会计处理，包括母公司对子公司股权投资与子公司所有者权益的抵消、母公司投资收益与子公司利润分配的抵消和母公司与子公司的内部债权债务、内部买卖资产收入、成本和资产账面价值等的抵消，均建立在准确获取关联方交易实质的基础上。而需要抵消的关联方交易数据信息不准确将导致相关科目余额的虚增，进而对应纳税所得额等产生不同程度的影响。此外，由于母公司的原因，可能会作出“利己”的会计处理，隐藏潜在的内部交易，进而也达到避税等效果。因此，集团内内部交易往往会是企业合并财务报表产生问题的温床，并极容易被忽视。

三、企业合并财务报表中存在问题的解决对策

（一）建立健全集团合并财务报表编制流程

集团应建立统一的合并财务报表编制管理机制与流程再造方案，在财务计划部单独设置合并财务报表编制与审核岗位，做到独立运行，不偏不倚。同时，为了保证编制合并财务报表的流畅性，要充分认真对待各子公司编制的个别财务报表的质量，定期组织集团专业技术人员对其进行季度审计指导或半年审计指导，提高编制个别财务报表与合并财务报表的效率。无论管理机制，还是流程再造方案编制，都应遵循适用性原则，切合结合企业自身情况，聘请内部专家与外部专家相结合的方案，制定适合本企业的合并财务报表编制机制，保证企业长久发展。

（二）尽可能使用统一的会计政策

针对不同公司会计政策不统一的情况，集团应综合考虑各子公司的实际情况，与各子公司一同制定尽可能统一的会计政策，如在同一行业内设立相同的会计政策的规定，方便相同行业的子公司的管理。会计政策一经确定，没有特殊原因，如有悖于新法律法规的规定等，任何人不得擅自修改及变更。如果一些原因导致无法统一某些子公司的会计政策，针对这些未统一的公司，集团需要额外关注，并配备监管委员会对其个别财务报表的真实性进行监督与管理，确保合并财务报表编制工作稳健进行。

（三）及时披露关联方信息与交易

集团内具有关联方关系的企业不在少数，无法从源头上杜绝内部交易的发生。因此，针对因遗漏导致内部交易无法抵消的情况，首先应要求各子公司做好登记工作，并将关联方的内部交易准确造册记录，留下文件资料以备查。其次充分利用“披露”的机制，充分披露关联方的相关信息及交易，通过公众监督的力量来充分挖掘未发现的集团内的内部交易，确保编制合并财务报表信息来源真实准确。

（四）做好财务工作人员的业务素质的培训与考核工作

虽然我们身处财务信息化高速发展的时代，但财务会计信息的来源依旧是人类经济业务活动。因此，接手财务信息人员专业素质的高低将直接影响产品的质量。企业应定期开展财务工作者专业能力素质培训，并进行考核，对在考核中未达标的业务人员进行离岗培训，直至业务能力达到规定要求后再返岗继续工作。在现有财务工作人员的基础上，不断引进高尖端财务人才，提升财务工作队伍的整体素质，确保编制合并财务报表的人员素质符合准则规定的编制要求。

四、结束语

企业重组合并已经是当前世界经济的发展趋势，越来越多的企业选择扩大经营规模，兼并其他企业来实现进一步发展。这些企业都面临合并财务报表的编制过程中所带来的问题，因此，根据各企业自身情况制定合理的编制对策，对于涉及合并财务报表的企业至关重要。各企业应面对诸多问题迎难而上，这样才能提供给报表使用者更为有用的财务信息，促进企业健康持续发展。