夏 萍

一、制定和实施“负债”准则的现实必要性

（一）提高政府负债信息质量的客观要求

长期以来,各有关部门对政府负债的范围并未形成统一认识,所提供的政府债务信息不尽一致,且现行各类政府债务报表中的政府债务并未全部经过确认、计量、记录等会计处理程序,所提供的政府债务数据不够准确,无法满足会计信息使用者对高质量政府负债信息的需求。比如,省市两级政府将开发区负债、地方融资负债划到企业负债,造成政府负债GDP总量的比重偏低、企业负债GDP总量的比重偏高的局面。

因此,制定“负债”准则,从会计角度全面核算并提供可靠的政府负债信息,有助于政府会计信息使用者全面了解政府的负债情况、债务风险和偿债压力,评价政府偿债能力,有助于政府相关部门加强政府债务风险管理。

（二）完善政府会计标准体系、规范负债会计处理的内在要求

首先,从政府会计标准体系完整性角度看,现有的标准缺乏与负债相关的具体准则,对负债的确认、计量和相关信息披露缺乏系统规范。

第二,现有的标准不能完全覆盖不同政府会计主体的负债,对一级政府举借债务的会计处理缺乏准则规范。

因此,制定“负债”准则,对政府负债的范围进行明确界定,对政府负债的类别进行科学划分,在此基础上明确规定各类政府负债的确认、计量和披露,是健全政府会计准则体系的内在需要。

二、制定“负债”准则的原则

（一）以“基本准则”为基础

2015年10月23日,财政部第78号公布了《政府会计准则——基本准则》(下称“基本准则”),其中第四章政府财务会计要素的第二节对“负债”会计要素进行了定义、并明确了其构成、确认条件和计量属性。“负债”准则依据“基本准则”而制定,在适用范围与“基本准则”保持了一致,在负债确认标准、计量要求等方面也遵循了“基本准则”的基本原则。

（二）与相关法规制度相协调

“负债”准则贯彻了《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国预算法》和《中华人民共和国担保法》等法律精神,并充分考虑了与现行政府债务管理规范和《财政总预算会计制度》、《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》等相关法规制度的协调。

（三）借鉴企业会计经验并特点鲜明

“负债”准则立足于建立政府负债的一般性会计处理规范,对于与企业会计共性的业务和事项,适当吸收和借鉴了企业会计准则相关规定；同时,“负债”准则充分考虑了政府会计主体的业务特点及其面临的政策环境,在负债确认计量方法、借款费用处理等方面,与企业会计准则规定有一定差别。

（四）提高准则可操作性

“负债”准则在制定过程中以问题为导向,同时充分考虑政府负债会计核算的实际需要和政府会计改革所处发展阶段,在准则语言的表述上尽量通俗易懂,明晰相关会计处理的可操作性,以保障准则易解、落地和执行。

三、“负债”准则解析

（一）准则基本内容

“负债”准则共七章37条,较为全面地规范了政府会计主体负债的分类及确认、计量和披露。

第一章总则,主要规定了负债准则的制定依据、负债的定义和确认条件、负债的分类等；第二章为举借债务,主要规定了举借债务的概念、内容、确认和计量,以及借款费用的概念及其会计处理；第三章为应付及预收款项,主要规定了应付及预收款项的概念和类别、各类应付及预收款项的确认和计量；第四章为暂收性负债,主要规定了暂收性负债的概念和类别、各类暂收性负债的确认和计量；第五章为预计负债,主要规定了预计负债的概念、确认和计量；第六章为披露,主要规定了各类政府负债的披露要求；第七章为附则,规定了负债准则的生效日期。

（二）“负债”准则的负债范围与政府债务、政府性债务的区别

“负债”准则所规范的负债是会计意义上的负债,具体指各类政府会计主体所承担的符合会计意义负债定义及确认条件的负债。

(1)从负债主体分析。“负债”准则所规范的负债是指各类政府会计主体所承担的负债,其对政府会计主体的界定与“基本准则”保持一致,即包括各级政府、各部门、各单位。其中,各部门、各单位是指与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位。其中,军队、已纳入企业财务管理体系的单位和执行《民间非营利组织会计制度》的社会团体不适用“负债”准则。这与其他文件或资料中的政府债务或政府性债务主体的范围可能不完全一致。

(2)从负债内容分析。“负债”准则所规范的负债为满足会计意义负债定义及确认条件、纳入会计账簿核算并列入政府会计主体的个别或合并资产负债表中的负债,包括举借债务、应付及预收款项、暂收性负债和由或有事项形成的预计负债。分析可见,上述负债内容的界定与国际通行会计惯例相一致,但与其他文件或资料中的政府债务或政府性债务的内容可能不完全一致。

（三）负债类别的划分

“基本准则”将政府会计主体的负债按照流动性分为流动负债和非流动负债。由于我国政府会计主体负债的成因比较复杂,不同经济业务或事项所形成的负债使得政府会计主体面临不同程度的偿债压力,并带来不同程度的债务风险,“负债”准则在遵循“基本准则”将负债在按流动性分类的基础上,还对负债进行了细分：

首先,按负债偿还时间和金额是否基本确定将负债分为偿还时间和金额基本确定的负债和由或有事项形成的预计负债。

其次,将偿还时间与金额基本确定的负债按照政府会计主体的业务性质及风险程度进一步划分为融资活动形成的举借债务及应付利息、运营活动形成的应付及预收款项和运营活动形成的暂收性负债,并对不同类别负债的构成、确认和计量等做出了更为具体的规定。

这一划分有助于按照负债的类别揭示不同程度的偿债压力和债务风险,促进相关方面更为科学地开展政府会计主体的债务风险分析和管理。比如,融资活动形成的举借债务是政府会计主体因资金短缺而主动举借的债务,受债务合同或协议的约束,使政府会计主体面临的偿债压力较大；运营活动形成的应付及预收款项是政府会计主体在运营过程中因购买了商品、接受服务或履行公共职能等应付而未付的款项,这类负债需要政府会计主体在未来运用自身的资产或服务来偿还,但其在偿还期限和偿还方式方面,相对于举借债务一般具有更大的弹性,使政府会计主体面临的偿债压力相对较小；运营活动形成的暂收性负债是政府会计主体暂时收到、随后应上缴或者退还、转拨给其他方的款项,这类负债由暂收的款项来偿还,因而使政府会计主体未来面临的偿债压力很小、基本不存在债务风险。

（四）举债形成借款费用资本化的问题

“负债”准则规定,政府以外的其他政府会计主体为购建固定资产等工程项目借入专门借款的借款费用在满足规定条件的情况下可以计入工程成本；其他举借债务(包括政府举借的债务和其他政府会计主体的非专门借款)的借款费用均计入当期费用。对于一级政府用于公益性资本支出所发行的政府债券,如收费公路专项债券等,“负债”准则未要求将相关借款费用资本化,而是计入当期费用。这种处理主要基于以下原因：一是政府债券借款费用资本化的会计主体难以确定。政府债券由政府财政部门统一发行,借款取得的资金拨付建设部门使用,举借债务和使用资金的会计主体不同,且使用资金的建设部门可能涉及政府、企业等各类主体。二是政府债券借款费用资本化在实务中难以操作。政府债券的利息由财政部门统一计算和支付,建设部门既不负责支付债券利息,也难以掌握利息的计提、支付时点和金额信息。

（五）或有事项相关的不确认为负债义务的会计处理

“负债”准则规定,政府会计主体不应当将与或有事项相关的潜在义务或与或有事项相关的不满足“负债”准则第三条规定的负债确认条件的现时义务确认为负债,但应当按照准则规定进行披露。此类潜在义务或现时义务并不同时符合负债的定义和确认条件,因此不属于负债的范畴。但此类潜在义务或现时义务在未来有可能会转化为预计负债,增加政府会计主体的债务风险。为帮助会计信息使用者全面地掌握和分析政府会计主体的债务风险状况,“负债”准则对此类潜在义务或现时义务的披露提出了要求。