王艺茹

首都医科大学附属北京友谊医院财务处，北京 100050

新《医院财务制度》中指出：无形资产是指不具有实物形态而能为医院提供某种权利的资产[1]。由于无形资产的特殊物资属性，其相关管理工作对医院行业来说是一项非专业领域、难度系数较高的工作，因此无形资产管理在近些年来一直是医院资产管理部分的薄弱项。但医疗体制改革的不断深入，市场竞争环境的日益变化，对医院的现代化管理提出了更高的要求，加强和改进医院无形资产的管理，进一步实现财务精细化核算，全面提升医院经济效益，已成为医院改革中必须要面临的一项重要工作。

1 加强无形资产管理的意义

无形资产是集经济、技术、法律为一体的，以知识形态存在的新兴资源[2]。医院的无形资产是科学技术进步的产物，具有独家垄断的优势，能形成优于竞争对手的能力，从而带来超额利润[3]。现在大中型公立医院同时肩负着医疗、科研、教学等多项工作，既是知识密集型服务业，也是医疗技术和药物伦理实验的基地服务业[4]。该行业特点决定了医院对无形资产的依赖程度实际上要高于其他行业。医院的价值创造更多依赖于高度密集的知识、经验、技术和技巧以及可带来高附加值的资产，医院的声誉、品牌、医疗特色能为患者的就医选择做出导向，良好医院的声誉和形象在吸引潜在患者方面具有极大的优势。因此，医院的无形资产建设同有形资产一样决定着医院未来的发展速度与发展前景。

但是，从实践来看，我国医疗行业涉足无形资产管理领域的时间不长，对无形资产各方面的认知不足，无形资产对医院发展影响的重要程度与其在管理中被重视的程度尚不匹配，因此，梳理无形资产管控的重点环节，从主要问题入手，改善现状，对于构建无形资产的全体系管理，增加医院有形资产的经济附加值、为医院获取超额效益、保持医院的竞争优势有着重大的意义。本文从实际案例出发，分析无形资产在实际工作领域的现状，发现问题，并提出了相关措施，力求为无形资产管理建设提供参考。

2 医院无形资产核算的基本情况

医院无形资产内容十分丰富，范围较为广泛，种类很多，新医院财务、会计制度列举了如下几种：专利权、著作权、版权、土地使用权、非专利技术、商誉、医院购入的不构成相关硬件不可缺少组成部分的应用软件及其他财产权利。本文采集了北京三级甲等公立医院——首都医科大学附属北京友谊医院（以下简称“我院”）2013～2017年的无形资产相关数据，分析医院无形资产管理的基本现状以及面临的问题。

表1 2013～2017年我院无形资产相关数据（元）

由表1发现，我院开展无形资产管理工作时间并不长，涉及内容相当局限，无形资产相对于有形资产来说，占总资产的比重非常低，近几年的比重均低于1%。我院自2013年起开始对应用软件类无形资产进行核算并摊销，但由于后续相关流程管理改进工作以及摊销工作推进缓慢，使2015～2016年无形资产原值都处于零增长状态。此后在2017年中对无形资产应用软件的相关核算管理进行了整改，并对以前年度的费用化无形资产进行了调整，使当年应用软件净值增长率为105.1%，并且对后续摊销流程相关科室进行了整改，取得了新进展。但是，对于无形资产核算的内容涉及局限，仅限于土地使用权和应用软件两项内容，且土地使用权是因为产权登记工作的需要，仅以5元名义价值入账，不能体现其实际价值。而对于专利权、非专利技术、商誉等重要项目都还未开展相关核算工作，而且从账面来看，还没有设置无形资产减值准备科目，也没有开展相关工作。可见我院距离实现无形资产精细化核算的目标还有一定差距。我院的相关数据虽然仅能代表自身现处情况，但其表现出的目前医院所处的无形资产管理初级状态以及反映的问题却是目前多数公立医院所共同面临的。

3 无形资产管理实际工作中面临的主要问题

3.1 无形资产管理意识淡薄，管理改革工作推进缓慢

随着多元化医疗格局的构建，公立医院在市场经济条件下的竞争愈演愈烈，公立医院的领导层多为医疗业务口出身，加强医院的核心竞争力往往通过加强大型医疗设备采购、专业人才引进、房屋建筑物改建等有形资产的建设来实现，而对于专利权、非专利技术、专家团队构建形成的良好医院形象等非物质形态资产认知不足，从而忽略了该类资产可以为医院带来的经济效益以及社会效益[5]。此外，无形资产的报表金额占总资产的比重较低，短期效益不明显，也是不能引起领导层的关注的因素之一。缺少领导层的重视，没有明确的牵头部门，执行科室配合力度差，使得无形资产管理改革工作推进缓慢。

3.2 财务核算方法特殊，缺少指导性细则条例

无形资产由于其物质形态的特殊性，使得其在财务入账价值、摊销、后续估值都有其核算的特殊性。我国在无形资产会计核算起步较晚，虽然在2012年1月1日起实施的《新医院会计制度》中，对无形资产的核算范围、摊销方法及摊销年限等做出了说明，如：现行制度中指出无形资产从开始使用之日起在规定的有效期内平均分摊，没有规定的按不少于10年的期限摊销。但由于专利权、非专利技术、商誉、土地使用权等影响其实际价值的因素较多，其资产的初始投资成本不能代表其内在实际价值，且随着使用年限的增加及外在经济环境的变化，实际价值上下波动变化的可能性很大，会计制度中的普遍性政策不能很好地针对无形资产特殊性核算其内在价值[6]。会计制度的宽泛、估值方法的不明确、估值评估机构的选用尚未流程化，都加大了无形资产财务精细化核算的困难，造成其账面价值不能很好地反映真实、准确、完整的无形资产。

3.3 研发性无形资产的辨识度低，科学技术转化率较低

现行纳入无形资产核算管理的大部分是外购型无形资产，例如不构成相关硬件不可缺少组成部分的应用软件，而对于投入大量科研经费所形成的科研技术成果都还没有实现资本化，未纳入资产管理体系。一是由于无形资产不具物质形态，对于非专业人士来说无形资产的辨识较为困难，账外无形资产的形成不易察觉；二是科研人员对科研技术成果拟形成的无形资产保护意识不强[7]，核算意识较差，对于已向国家专利局等提出专利权或实用新型等申请的技术成果，由于授权时间跨度长等原因，科研部门没有追踪后续授权结果，且没有将信息更新给财务部门，财务核算仅将前期的申请费费用化，并未资本化，造成相关资产流失；三是由于一般科研人员“重研究，轻应用转化”，科研成果的主要目的并不是要将其转化为实际的应用，而是通过科研成果进行发表论文、出版专著从而达到获得科研经费和职称晋升的目的[8]，因此对于授权后的资产绝大多数都未转化到实际应用，该类无形资产并不能为医院带来实际效益；四是没有无形资产使用管理制度，同时也缺少因科研成果实际使用而为医院带来经济效益的计量机制，无形资产的后续计量缺少计量基础。以上多种原因在一定程度上都反映了公立医院在研发性无形资产管理上的诸多问题，造成了未经察觉的无形资产流失现象。

3.4 缺少无形资产专业管理人员，财务估值成难题

目前无形资产评估领域主要形成了三种基本的评估方法：收益现值法、重置成本法、现行市价法[9]。这三种常见估值方法都建立在相关的财务假设之上，各具其适用特性，另外，评估资产的估值结果还受多种综合因素的影响，例如：受某种科技水平的大幅进步的影响，另一种可被取代的技术型无形资产的价值将大幅下降，因此对无形资产价值的评估十分考验评估人员的专业素质。目前我国多数大型公立医院都不存在专业的无形资产管理人员，财务人员对无形资产的核算不具胜任能力，外部评估机构评估渠道的缺失、外部审计对第三方评估的认可程度等原因，都造成了无形资产估值困难。无形资产的入账价值难以掌握，后续相关的资产评估工作无法展开，每个会计年度末资产减值测试工作更没有计量依据[10]，财务人员仅对于易辨识的无形资产以取得成本入账，造成了账实不符。

4 公立医院加快无形资产管理的对策分析

4.1 加强领导层重视，建立适应医疗体系的无形资产管理制度

加快公立医院无形资产管理建设，领导层的重视是不可或缺的重要因素。建议应由上级主管部门的层面下发对加强无形资产管理的指导意见，加强医院管理者对医院市场化趋势和无形资产重要性的深刻认识，更新医院相关管理制度。由院级领导牵头动员医院多部门讨论无形资产管理的实施方案，梳理工作流程，无形资产的核算管理并不应该只涉及财务部门，无形资产相关申请、登记、使用、后续管理的相关科室都应是无形资产管理的主导部门。另外，医院可以相应引入信息化系统，辅助对无形资产的申请、登记、使用、摊销等多环节进行管理，并实现对各环节的对接工作。

4.2 培养无形资产管理专业团队，完善无形资产核算体系

无形资产财务精细化核算的实现不能脱离无形资产管理专业人才。无形资产的知识含量以及更新速度远高于其他传统资产，且无形资产的管理贯穿于开发确认、后续使用、资产摊销、维权保护等多个环节，每一个环节都应给予重视。医院应积极组建无形资产管理团队，制订适宜的培训计划，挑选业务骨干，组建从上层到下层的无形资产核算管理人员，以“统一领导、归口管理”为原则，采取谁主管谁负责的管理责任制[11]。例如医院专利权可以由医院科技处负责，专利技术由医院医务部门负责，土地使用权由医院总务处负责，商誉由医院院办协同主管院长具体负责等。各个归口管理的部门，按经管责任制，再进行分级管理，责任到人，确保无形资产的全面管理。

4.3 对无形资产分类管理，科学选取适用估值方法

目前，从公立医院无形资产业务范围来说，可以将无形资产分为三类：权利型、知识型、应用型[12]。权利型无形资产是指土地使用权等产权类资产，公立医院的土地使用权多为国家划拨所有，现按名义价值入账，不进行实际价值的评估，但对于个别购入的土地使用权，应按取得时的相关成本入账，后续应进行相应资产价值评估，每年度末增减值变动测试，以确实反映该类资产的实际价值；知识型无形资产是指专利权、著作权、版权等外购或自主研发类无形资产，该类资产的构成主要是依靠高度密集的知识、智力、技术和技巧及可能带来的高附加值，知识型无形资产的评估价格远不是开发成本所能包括的，其价格一般采用收益现值法来计算，即首先将未来若干年内可能得到的收益先资本化、然后再根据折现率现值化；应用型无形资产主要指医院购入或聘请软件公司开发的不构成相关硬件不可缺少组成部分的应用软件，该类资产与固定资产管理性质类似，其取得、摊销、处置可比照固定资产处理。对于后续增加无形资产使用效能的相关软件升级支出，亦可比照固定资产予以资本化处理，增加无形资产原值在剩余可使用年限里进行摊销[13-14]。将无形资产进行恰当的分类，选取适用的估值方法，才能准确地核算资产价值，也是无形资产核算的基础。

另外，医院应加强签订经济合同的管理，对于无形资产的使用年限要求业务人员在签订时尽可能标明资产的预计可使用年限，以便财务人员在摊销工作中能更真实地反映资产的实际价值，同时也有利于对后续相关资产减值计提工作做出及时的评价[15]。

4.4 加强市场化观念，促进科研技术成果向应用型转化

现在大型公立医院的科教项目类支出总额占基本支出总额比重逐年增大，为保证大量的科研经费不付诸东流，防止账外无形资产的流失，对于科研的产出成果：一是要做好登记工作；二是做好保密保管工作[16-17]；三是要促进其向应用型转化，将著作权、专利权、非专利技术等研究型的无形资产实际应用到医疗领域。科研技术成果向应用型转化的实现，才是无形资产真正价值的体现。

在市场经济快速发展的今天，医院应该通过产、学、研结合，可以选择通过参加多种学术研讨会、举办教学培训班、开发应用类产品等形式积极参与到市场活动中去，发挥医院的社会服务功能，使医院的科研成果迅速转化为现实生产力。另外，对于实现科研技术成果向应用型转化的科室或个人，可与绩效奖励挂钩，以激励该项工作的持续推进。这样，既可以实现经济与社会的双重效益，也可以增强医院的科研实力和社会影响力。

4.5 强调商誉理念，提升医院综合价值

商誉对目前医院的经济管理、无形资产的计量来说是一个空白领域。医院商誉是指医院所拥有的、医院收益高于平均收益的一种特殊能力，或者说医院商誉是一种获取超额获利的能力[18]。对于公立医院而言，医院的技术水平、医疗质量、医德医风、服务态度、院容院貌、建院史、以及优越的地理位置等诸多因素形成的在同行业中的声誉和地位，都属于商誉的范畴[19]。在科学技术高速发展的今天，商誉在现代化的医院管理中扮演着越来越重要的角色，门诊量、住院量、手术量这些医院效益指标都反映了商誉对医院医疗效益上的作用，而核心商誉的构建并非一朝一夕，是医院在长期生存和发展过程中逐渐积累起来的一种重要资源，是高效经营管理的产物[20-21]。现在大型综合性医院管理者已逐步意识到医院文化、环境建设、患者满意度等对医院未来发展的重要，通过打造国家重点学科，引入专业医疗人才团队，利用先进信息系统和改善就医环境提升就医体验等方法来全方位地提升医院的形象，其本质目的就是通过自创性商誉的保值增值，从而带来医院综合价值的大幅提高[22-23]。尽管，自创商誉在会计的确认和计量上还有诸多问题，但是树立商誉理念，避免负商誉形成给医院带来经济损失，对全面提升医院的综合价值有着重要意义。

5 结语

医院作为知识密集型行业，无形资产存量较大，且随着科学技术的不断发展，无形资产的持有量还将进一步扩大。改变传统的管理思维模式，打破僵局，从无形资产确权、估值及应用型转化几个重点环节入手，通过疏通整个管理流程，明确各部门职责、定位，遵循市场化评价机制，完善利益分配机制，重视商誉理念建设等多方措施，确保公立医院的无形资产管理工作高效有序的发展，从而实现不断扩展医院的资本总量，发挥其应有的社会效益和经济效益。