张 良

（江西铜业集团公司 武山铜矿，江西 瑞昌 332204）

1 引言

改革开放以来，我国的经济发展取得了巨大的成就。在这些成就的背后，有些成就简略了环境因素，甚至是以牺牲环境为代价来发展经济。在2006年会计准则颁布时，借鉴国外经验，对企业经营过程中的环境保护义务进行承担，尤其是对资产弃置费用做了规定。但在实务操作过程中，对资产弃置义务处理的执行力度不到位，很多负有资产弃置义务的企业没有按会计准则进行会计处理，如我国采掘业66家上市公司中高达74.24%的企业未确认资产弃置义务（2010年年报数据）［2］。同时，在执行会计准则的企业中，对资产弃置义务在报表中的披露也不足，“即使进行了相应的披露，企业披露的资产弃置义务信息内容也相当模糊，对使用者而言价值较低”［3］。结合我国企业目前经营状况和特点，研究分析资产弃置义务会计处理，提出了“资产弃置义务的专项储备”观点。

2 相关问题研究

2.1 资产弃置义务会计处理与基础会计理论的差异

2.1.1 资产弃置义务会计处理的基本思路

把企业对环境保护的义务进行预计，对这种预计进行合理折现，并予以确认计入预计负债。将资产弃置义务的成本进行资本化处理，在资产的使用年限内进行摊销。同时，在以后各期对预计负债按折现率进行摊余成本的计量。涉及的主要会计分录有：（1）确认资产与预计负债：借记“固定资产”，贷记“预计负债”；（2）对资本化的固定资产进行摊销：借记“制造费用”，贷记“累计折旧”；（3）按折现率调整预计负债：借记“财务费用”，贷记“预计负债”；（4）所得税纳税调整：借记“递延所得税资产（负债）”，贷记“应交税费”［4］。

2.1.2 “资产弃置义务”会计处理方法与基础会计理论的差异

一是，把资产弃置义务的弃置费用进行资本化计入资产，这与“资产”的理论定义存在差异：《企业会计准则》第二十条“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”首先，资产弃置义务所要发生的弃置费用是将来的一种预计，不是过去的交易；其次，将来的弃置费用是一种经济利益的流出，不会给企业带来经济利益；再次，这种弃置义务不是企业拥有或者控制的资源。因此，把资产弃置义务的弃置费用进行资本化确认，不符合资产的定义。

二是，把对预计负债的摊余价值调整计入财务费用，这与“财务费用”的理论定义存在差异：在会计准则科目表的注解中，对“财务费用”的解释是，企业为筹集生产经营所需资金等而发生的费用。资产弃置义务的弃置费用与企业筹集生产经营所需资金没有任何关系。即使考虑到对弃置费用进行了折现，在资产使用期内对预计负债进行摊余价值计量，对其价值的调整计入财务费用也不合理［5］。

2.2 资产弃置义务会计处理对财务报表的影响及披露

2.2.1 “资产弃置义务”会计处理对财务报表的主要影响

从资产负债表来看，资产弃置义务会计的处理对资产弃置费用进行了折现，按折现金额进行了资本化的确认，因而增加了固定资产的原值。

从利润表来看，因固定资产的原值增加，因此每期通过折旧计入的成本也相应增加；同时，因对预计负债进行折现调整，每期的财务费用也相应增加。所以，增加的折旧费用、财务费用减少了当期的经营成果。

从纳税影响来看，因对资产弃置义务费用的预计处理，使资产负债的计税依据发生变化，需进行所得税纳税调整，在递延所得税资产（负债）进行体现。

2.2.2 需对报表进行披露的内容

资产弃置义务会计处理涉及到的会计政策、会计估计，涉及到的对经营成本的影响，涉及到的资产、负债、折现率等均需进行披露，以便报表使用者对企业整体运营情况更加了解。

2.3 对资产弃置义务会计处理提出的新构想

通过对资产弃置义务的会计研究分析，可以看出：现行会计准则对资产弃置义务的会计处理，在理论上与基础会计理论不符；在实务上的操作较为复杂：一是账务处理复杂，二是报表影响复杂，三是报表的披露复杂。结合会计理论与会计实践情况，试图找到一种会计处理方法，既能充分体现对资产弃置义务的承担，又能在实务操作上简便可行的方法。因此，提出了资产弃置义务的“专项储备”会计处理方法。

“专项储备”会计处理方法的设想：对资产弃置义务在购建固定资产时不进行折现的初始确认，为保证这种义务有足够的现金支付，每年提存一定的保证金形成专项储备，并在提存保证金时资产弃置义务的费用确认。涉及的主要会计分录有：（1）提存保证金时：借记“银行存款（专项储备）”，贷记“银行存款（一般账户）”；（2）按提存金额确认费用及储备，借记“制造费用”，贷记“专项储备”。（3）实际发生资产弃置义务时，借记“专项储备”，贷记“银行存款（专项储备）”。因提存的保证金不具有流动性，视同现金流真实发生，对企业进行优惠，不进行所得税纳税调整。“专项储备”会计处理没有改变原有资产、负债、所有者权益的结构，只是所有者权益的内部结构变化，通过这种会计处理，确保了对未来资产弃置义务的资金安排。

3 案例分析

3.1 资产弃置义务不同方法下的会计处理

2007年A公司征地建设尾矿库、废石堆场分别发生费用36300万元，与资产弃置义务相关的费用4191万元（安全保障313万元、植被恢复及复垦730万元、地形景观恢复治理2940万元、地质灾害防治208万元）。项目使用期20年，利率按集团财务公司存、贷款利率计算，其中：贷款利率5%计算，存款利率2%。不考虑利率调整。

2011年开始，A公司按规定缴纳保证金为200万元。保证金的计算：存储标准×矿区面积×面积系数（累进） ×开采系数×采矿许可证剩余年限。为使数据可比，假定A公司从2007年开始缴纳保证金，第一年按200万元，以后每年根据“保证金”计算的公式，按照6万元/年递减。数据计算见表1。

表1 2007-2017资产、负债、利润数据计算表

（1）对资产弃置义务不执行会计准则的会计处理。

在取得固定资产时，对资产弃置义务不做处理，会计分录如下：

借：固定资产 36300

贷：银行存款 36300

在固定资产使用期内，每年进行折旧，会计分录如下：

借：制造费用 1815

贷：累计折旧 1815

（2）对资产弃置义务执行会计准则的会计处理。

在取得固定资产时，把公司需承担的资产弃置义务进行资本化，计入固定资产初始成本。会计分录如下：

借：固定资产 37880

贷：银行存款 36300

预计负债 1580在固定资产使用期内，每年进行折旧，会计分录如下：

借：制造费用 1894

贷：累计折旧 1894根据公司内部贷款利率确定每年需调整预计负债的利息，以第1年为例，会计分录如下：借：财务费用 79

贷：预计负债 79（3）按“专项储备”方法进行的会计处理。在取得固定资产时，对资产弃置义务不做处理，会计分录如下：

借：固定资产 36300

贷：银行存款 36300

在固定资产使用期内，每年进行折旧，会计分录如下：

借：制造费用 1815

贷：累计折旧 1815

当企业存出保证金时，以存出保证金的金额作为费用确认，并确认将来弃置义务的专项储备资金，以第1年为例，会计分录如下：

存出保证金时：

借：银行存款——保证金 200

贷：银行存款 200

确认专项储备：

借：制造费用——资产弃置费用 200

贷：专项储备 200

（4）纳税的会计处理调整。

对资产弃置义务不执行会计准则的会计处理，对所得税税前扣除没有影响，无需做纳税调整。

对资产弃置义务执行会计准则的会计处理，需要进行纳税调整：

确认资产负债账面价值与计税基础之间的纳税调整，会计分录如下：

借：递延所得税资产 395（1518*25%）

贷：递延所得税负债 395

以后每年递延所得税资产（或负债）的确认与转回，以第1年为例，会计分录如下：

借：递延所得税资产 20（79*25%，对应的利息）

递延所得税负债 20（79*25%，对应资产、折旧部分）

贷：应交税费 40按“专项储备”方法进行的会计处理，在每年存出保证金，确认费用与负债时，需要进行纳税调整，以第1年为例，会计分录如下：

借：递延所得税资产 50（200*25%）

贷：应交税费 50

从以上会计处理来看，“专项储备”会计处理方法存在明显的优势：

一是在实务操作上更简便易行，仅在每年存出保证金时，同时确认相应的资产弃置义务费用与预计负债，不需要对固定资产、预计负债进行资本化处理，或摊余价值会计处理。虽然“专项储备”会计处理也需要进行所得税纳税调整，但只要调整递延所得税资产，不涉及递延所得税负债的转回。

二是在会计处理方法上，既满足了对未来资产弃置义务的履约责任，又解决了因资产弃置义务而虚增固定资产的账面价值和后续摊销过程中承担的财务费用两大难题，让业务处理更加符合会计基础理论。

3.2 三种会计处理对A公司财务报表的主要影响

3.2.1 三种会计处理方法下资产负债表的比较

（1）未执行会计准则的资产负债表。

资产负债表中的固定资产项目采用历史成本计价，未对资产弃置义务进行资本化处理，资产负债表的资产项目（如固定资产、递延所得税资产）、负债项目（如预计负债、递延所得税负债）不会因为未来的资产弃置义务而变化。

（2）执行会计准则的资产负债表变化。

对资产弃置义务按折现价值进行了资本化的会计处理，使固定资产、预计负债项目均增加了1580万。因资产、负债的计价基础发生变化，递延资产（负债）同时增加。在以后各期，预计负债会逐年上升，递延所得税资产相应逐年增加；随着固定资产折旧的发生，资产弃置义务资本化部分的折旧会引起递延所得税负债逐年转回。

（3）按“专项储备”会计处理的资产负债表变化。

在购建固定资产当年，未对资产弃置义务进行资本化处理，资产负债表项目不会因为未来的资产弃置义务而变化。以后各期，在存出保证金时确认“专项储备”，“专项储备”会逐年上升。同时，由于“专项储备”的确认，权益内部会发生变动，在未分配利润与“专项储备”之间发生变动，同时使得递延所得税资产也逐年增加。

从资产负债表的变化来看：未执行会计准则的业务处理不利于企业对资产弃置义务责任的履约；执行会计准则的业务处理，通过“预计负债”加强企业对资产弃置义务责任的履约，但是却无法保证企业在履约时有足够的资金进行支付；“专项储备”会计处理方法下，也强调企业的资产弃置履约义务，但它从根源上解决了资金的支付问题，同时在权益中体现的是内部变动，不会影响资产负债率的变化，更有助于防范财务风险。同时，由于“专项储备”会计处理方法不会影响权益的变化，从企业资产保值增值角度来看，被受监管的企业管理层也更容易接受。

3.2.2 三种会计处理方法下利润表的比较

（1）未执行会计准则的利润表。

未执行会计准则的利润表，当期不会因资产弃置义务发生改变，只有在弃置义务履约支付费用时，才会一次性反映利润的减少。

（2）执行会计准则的利润表变化。

因固定资产的财务价值增加，每年固定资产的摊销计入成本费用增加79万。同时，以后每年按内含报酬率确认财务费用，且财务费用逐年加速上升。因此，利润表中的总成本费用（受折旧、财务费用两个因素影响）会因资产弃置义务发生受到影响，且这种影响逐年加速上升（加速上升的速率由折现率或内含报酬率的大小决定）。

（3）按“专项储备”会计处理的利润表变化。

因未对资产弃置义务进行折现计入固定资产，因此折旧不会对利润产生影响，仅在每年存出保证金确认费用时会对利润表产生影响，但这种影响逐年下降（图1）。

图1 三种不同会计处理下利润表变化图

从利润表的变化来看：未执行会计准则的业务处理不受资产弃置义务的影响；执行会计准则的业务处理，其利润受资产弃置义务资本化摊销、按折现率确认的财务费用两个因素影响，且折现率会导致影响加速上升［6］，但无法通过利润表进行直接反映；“专项储备”会计处理方法下，影响利润表的因素只有一个，存出保证金时进行费用的确认，但它也无法直接反映在利润表中。执行会计准则、“专项储备”会计处理方法从利润表的反映上来看，都不能直观体现弃置义务的费用变化或资本化摊销与摊余价值调整的影响。

尽管这种影响在利润表上的变化都不能直观反映，但是从企业的经营来看，“专项储备”会计处理方法会使企业经营更加稳健。执行会计准则方法对企业经营业务的负面影响逐年增加；而在“专项储备”会计处理方法下，对企业经营业绩的负面影响在逐年下降，对利润的影响趋势与资产减少的趋势相同。

3.3 会计报表的相关披露

（1）未执行会计准则的报表披露。

因为没有对资产弃置义务进行会计处理，因而在财务报表披露时没有需要另行披露的项目。

（2）执行会计准则的报表披露。

会计准则没有对资产弃置义务需要披露的项目进行详细规定。从以上会计处理来看，凡是在业务处理过程中涉及到的会计科目，如“固定资产”、“预计负债”、“制造费用”、“财务费用”、“递延所得税资产（负债）”等项目，其变动对资产负债表、利润表、现金流量表会产生影响。除此之外，还应披露资产弃置义务资本化的折现率或内含报酬率。

（3）按“专项储备”会计处理的报表披露。

采用“专项储备”会计处理的报表披露，与执行会计准则规定的一样，凡是涉及报表项目变动的均需对资产弃置义务的相关政策、会计估计进行披露。由于“专项储备”会计处理方法简单，涉及到的会计科目较少。报表披露中只需揭示资产弃置义务的会计政策、相关估计，预计负债中的期初、期末金额的变动直接从资产负债表中就可以看到，且其变动即对当期经营成果的影响。这些变化在报表中能直接反映出来，甚至不需要进行报表附注的查询。

从报表的披露来看，执行会计准则方法处理下报表披露不足，即使报表信息披露完整，由于企业对资产弃置义务的折现率不同，同行业的报表可比性分析也变差。在这一点上，“专项储备”会计处理方法更具优势：即使不对财务报表进行深层次的分析，也能全面、清晰地反映企业的经营状况及其变动影响因素，它使同行业的报表对比更具可行性。

通过对不执行准则、执行会计准则、执行“专项储备”会计的三种方法对比研究，可以看出，按“专项储备”会计方法更具有合理性。它解决了实务操作与会计基础理论的不符问题，对企业中存在的报表可理解性、同行业报表的可比性都能得到较好的解决。

4 总结

从现行会计准则中关于资产弃置义务的处理方法入手，讨论了其与基础会计理论的差异，研究了其对会计处理、报表影响、报表披露的不足之处，提出了对资产弃置义务的“专项储备”观点。得出的主要研究结论是：资产弃置义务的“专项储备”会计处理方法，与会计基础理论保持了高度的一致，对未来需要履行的义务通过“专项储备”进行固化，确保了履行义务的资金来源。在实务操作过程中，“专项储备”会计处理方法增强了报表的可理性与行业报表的可比性。