韩珊珊

[摘 要] 制造业企业在提高资源使用效率方面是否存在巨大潜力，物料流量成本法（MFCA）是德国为回答这一问题而开发的，它以货币形式对企业物质损失进行评估，指出资源效率的经济效益。通过概述物料流量成本会计的基本原理，分析了制造业企业导入物料流量成本法在提高资源使用率、评估生态效益方面的意义。并以日本相机生产商佳能公司为例，对物料流量成本法的应用进行的验证，通过节省数据表明，应用物料流量成本法不仅降低了资源的消耗减轻了环境负担，而且还可以通过降低成本给企业带来经济效益。

[关键词] 物料流量成本法；资源效率；节能减排

[中图分类号] F275 [文献标识码] A [文章编号] 1009-6043（2018）09-0143-02

一、引言

如果考虑到整个社会的物质流动，我们会发现大量的剩余物质是在生产中产生的，2010年德国企业的生产浪费（1228万吨）甚至高于产品浪费（1074万吨）[1]。生产中的物质损失意味着上游生产链的非生产性和巨大的材料输入量，因此避免企业物料损失是清洁生产的核心动机之一。如何确定节约的潜力，以千克为单位平衡既不具有生态学意义也不具有经济学意义，一方面不考虑公司外部间接诱发的环境影响，如前链或后链材料的生态负担等，另一方面也缺乏对物质流动的货币价值数据。另外能否通过减少剩余材料的数量来节省成本，或者对剩余材料进行回收利用，这些问题对于公司管理层决定是否采取必要的措施来说是非常重要的，因此准确地了解货币节约的潜力是实际使用节约材料方法的先决条件。

二、物料流量成本会计概述

（一）物料流量成本法的形成与发展

20世纪90年代以来，减少材料和能源投入的问题被认为是经济和环境利益的共同目标[2]。物料流量成本会计（MFCA）是一种起源于德国的环境管理会计方法，2000年这种方法在日本第一次被应用，后被应用于日本企业管理及生产流程的各个方面。2007年日本建议建立MFCA标准，制定和标准化物料流量成本核算法的一般原则和框架，从而在世界范围内促进公司资源的更有效处理，中小型公司的代表或顾问通过其简单的基本概念和可扩展性来熟悉MFCA，从而更广泛地传播这种方法。

（二）物料流量成本法的基本理论

MFCA是一种通过构建实物流成本矩阵将物料流量系统的要素数量化，依据其具有的内部透明性特征，进一步提升物料流量的经济与生态导向功能，将最终废弃物的物料成本及所分配的间接费用等均包括在内，并以这些全部成本费用作为管理对象而进行核算的一种方法，与传统会计核算相比主要有以下特点：

一是整个成本被划分为正制品和负制品。正制品即可以进入下道工序的半成品或最终生产出来的产成品；负制品指生产过程中产生的除进入下道工序的半成品以外的所有废弃物及可循环废弃物。二是正制品的计算贯穿生产全过程，因为正制品是可用于下道工序的半成品，所以本道工序的计算要用到上道工序的正制品数据，以此类推最终生产出的产成品为整个生产过程累计计算出来的正制品价值。三是在核算过程中将投入成本分为四类：物料成本（Material costs：MC），包括生产过程中需要的主材料、副材料及辅助材料；②系统成本（Systemcosts：SC），包括人工成本、设备折旧等；③能源成本（Energycosts：EC），包括电力、燃料费用等；④废弃物管理成本（Wastetreatmentcosts：TC）[3]

图1材料X、Y、Z的价格分别为每千克100元、40元、20元，物料流动通过材料输入输出的数量中心（QC）来表示，在表1中材料损失的全部费用为4100美元，如果避免了物质损失就可以节省这些费用，但在传统核算中只有700美元的废物处理费用被视为物质损失，所以如果能确切的识别出各个阶段发生的损失，就会为减少物质损失而采取技术措施。

在传统成本核算法中公司通常只知道每个工艺的输入材料是什么及生产了多少产品，不知道特定生产过程产生了多少物质损失，只有整个公司或更大的部门知道总浪费数据。而MFCA的运用能够检查每个过程的质量平衡，测量输入输出材料的量和材料损耗量以及能量消耗等，识别出各个阶段发生的损失，为整个生产线的各个过程提供一份详细的材料清单，为管理者采取措施提高资源利用率提供参考。

三、物料流量成本法的应用

日本相机生产商佳能公司曾在日本的宇都宫工厂进行了一项MFCA实验，测试的对象是单镜头反射相机的镜头制作。

图2透镜生产的传统成本核算法和物料流量成本核算法[5]

在透镜生产中磨削过程产生了大量的废料，在传统的会计核算中只有次品成本被记录，约占1%，然而MFCA的应用表明大部分的成本都与产品缺陷、废料等造成的材料损失有关，结果32%的成本可以分配到物质损失上，大约2/3的材料损失是在研磨过程中产生的，此外通过与镜片毛坯供应商合作，公司了解到材料损失成本主要由污泥的材料成本和废水的处理成本构成，双方协商采用近整形镜片，可以大大减少材料损失。

在这种方法首次应用后，MFCA的应用扩展到佳能的海外生产基地，2004-2012年节省总成本51亿日元，主要为材料成本。研究人员对来自不同行业分支的不同公司的15个案例研究表明，平均约20%-30%的成本与负产品相关[6]。这些节省表明，应用物料流量成本法不仅降低了资源的消耗减轻了环境负担，而且还可以通过降低成本给企业带来经济效益。

运用MFCA方法能揭示隱藏的物质损失，经验表明材料的损失是分散在整个链条上的，在链条的开始必须采取措施，但通常工厂生产的垂直深度较低，生产链分布在不同公司间，中间产品从供应商到客户，虽然客户知道产品的价值（根据传统的成本核算法计算），但没有关于材料损失数量和价值的信息，为此必须研究供应商的内部成本结构。例如佳能的镜片解决方案也是与镜片供应商合作找到的。然而这是以公司与供应商合作和交换数据为前提的，所以跨公司的合作和交换数据尤为重要。

四、结论与展望

通过跨公司的合作，不仅可以进行经济评估，还可以对物质损失进行环境评估。从公司的角度来看，最相关的问题是通过避免效率低下和物质损失，明确在整个系统中可以节省哪些成本，产品会因此变得更便宜。然而避免生产效率低下可以减少多少环境负担呢？我们可以进一步计算出多少不必要的二氧化碳排放与物质损失有关，如果避免这种物质损失，除了节省成本和投入资源之外，还可以减少生产链的二氧化碳排放或水消耗。考虑到环境因素，我们可以进一步研究物料流量成本法在评估生态效益方面的意义。

[参考文献]

[1]Statistisches Bundesamt.Umweltnutzung und Wirtschaft：Tabellen zu den Umwelt？konomischen Gesamtrechnungen，Teil1；Statistisches Bundesamt：Wiesbaden，Germany，2012.

[2]Loew，T.；Fichter，K.；Müller，U.Ans？tze der Umweltkostenrechnung im Vergleich；Umwelt-bundesamt：Berlin，Germany，2003.

[3]李虹.田生.基于MFCA的我國企业环境成本管理绩效研究——以制造业为例.（Z）2012 International Annual Conference of Environmental Accounting Committee in ASC & the 1st Chinese CSEAR.2012（10）.

[4]Schmidt，M.Material Flow Cost Accounting in der produzierenden Industrie.In Industrial Ecology Management；Von Hauff，M.，Isenmann，R.，Müller-Christ，G.，Eds.；Springer Gabler：Wiesbaden，Germany，2012；pp.241-255.

[5]Furuta，K.Canon's Environmental Activities & Utilization of MFCA.Canon Headquarter：Tokyo，Japan，21 May2013.

[6]Ministry of Economy，Trade and Industry of Japan（METI）.Environmental Management Accounting：MFCA Case Examples；METI：Tokyo，Japan，2010.

[7]冯巧根.基于环境经营的物料流量成本会计及应用[J].会计研究，2008（12）：70-71.

[8]肖序.物料流量成本会计——环境管理会计概念的深化[J].财会学习，2009（9）：15-17.

[责任编辑：赵磊]