【摘要】《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》对我国境内跨地区经营汇总缴纳企业所得税作了较为详细的规定，与此同时，我国西部地区符合相关所得税税收优惠条件的企业享有优惠税率，跨地区经营企业可以充分利用這些政策，积极申请并享受这些税收优惠政策，实现税负最小化。

【关键词】跨地区经营 税收筹划 所得税

一、引言

根据我国《企业所得税法》第五十条明确规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。所以我国境内跨地区经营企业缴纳所得税必须汇总缴纳。

另外，国家税务总局2012年12月27日印发第57号公告《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》（以下简称“国税57号公告”），该公告指出，汇总纳税企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法；汇总纳税企业按照《企业所得税法》规定汇总计算的企业所得税，包括预缴税款和汇算清缴应缴应退税款，50%在各分支机构间分摊，各分支机构根据分摊税款就地办理缴库或退库，50%由总机构分摊缴纳，其中25%就地办理缴库或退库，25%就地全额缴入中央国库或退库；总机构应按照上年度分支机构的营业收入、职工薪酬和资产总额三个因素计算各分支机构分摊所得税款的比例，三级及以下分支机构，其营业收入、职工薪酬和资产总额统一计入二级分支机构，三因素的权重依次为0.35、0.35、0.30，计算公式如下：某分支机构分摊比例=（该分支机构营业收入/各分支机构营业收入之和）×0.35+（该分支机构职工薪酬/各分支机构职工薪酬之和）×0.35+（该分支机构资产总额/各分支机构资产总额之和）×0.30。

国税57号公告自实施以来，在一定程度上解决了税源跨地区转移问题，但由于我国居民企业所得税税率设置并不一致（符合条件的西部地区企业有15%的优惠税率），当总机构与分支机构所得税税率存在差异时，跨地区经营汇总纳税就会出现筹划空间，应当引起纳税企业重视，可以合理避税。

二、跨地区经营汇总纳税的所得税案例分析

本文根据《企业所得税税法》和“国税57号”公告相关规定，本案例重点探讨总部设置在非西部地区且有分部设置在西部地区和总部设置在西部地区且有分部设置在非西部地区两种情况。

案例1：假设我国某大型跨地区企业甲企业总部设置在A省会城市，另外甲企业有三个分支机构分别处于不同的省会城市，分别为B、C、D省会城市。甲企业根据所得税征收要求以企业实际利润按季度预缴分摊企业所得税的方法进行预缴，查阅甲企业2017年第一季度相关报表，甲企业第一季度的收入为4000万元（不含增值税），发生税前可抵扣的相关成本、费用共计2500万元。此外，从以前年度的报表中可以获得B、C、D省会城市二级分支机构2016年末的相关资料：营业收入方面，B、C、D省会城市二级分支机构的营业收入分别为15000万元、30000万元、55000万元；职工薪酬方面，B、C、D省会城市二级分支机构职工薪酬分别为1500万元、4000万元、6000万元；资产总额方面，B、C、D省会城市二级分支机构的资产总额分别为10000万元、20000万元、30000万元；甲企业及B、C、D省会城市二级分支机构所实际负担的所得税税率均为25%。

第一，甲企业2017年第一季度共计应预缴的应纳税所得额4000 -2500=1500（万元）。

第二，甲企业按照2016年度末营业收入（35%权重）、职工薪酬（35% 权重）和资产总额（30%权重）计算B、C、D省会城市二级分支机构应分摊所得额，所以，B省会城市二级分支机构2017年第一季度应分摊的比例=（15000/100000）×0.35+（1500/11500）×0.35+（10000/60000）×0.3=14.82%，C省会城市二级分支机构2017年第一季度应分摊的比例=（30000/100000）×0.35+（4000/11500）×0.35+（20000/60000）×0.3=32.67%，D省会城市二级分支机构2017年第一季度应分摊的比例=（55000/100000）×0.35+（6000/11500）×0.35+（30000/60000）×0.3=52.51%。

第三，B省分支机构2017年第一季度预缴的企业所得税=1500×50%×25%×14.82%=27.79（万元）；C省分支机构2017年第一季度预缴的企业所得税=1500×50%×25%×32.67%=61.26（万元）；D省分支机构2017年第一季度预缴的企业所得税=1500×50%×25%×52.51%=98.46（万元）。

第四，甲企业总部2017年第一季度预缴的企业所得税=1500×50%× 25%=187.5（万元）。该企业总分机构共应缴纳企业所得税=187.5 +27.79+61.26+98.46=375.01（万元）。

案例2：假设我国某大型跨地区企业甲企业总部设置在A省会城市，另外甲企业有三个分支机构分别处于不同的省会城市，分别为B、C、D省会城市，其中D省省城设有业务的二级分支机构属于西部地区，符合相关税收优惠政策。甲企业根据所得税征收要求以企业实际利润按季度预缴分摊企业所得税的方法进行预缴，查阅甲企业2017年第一季度相关报表，甲企业第一季度的收入为4000万元（不含增值税），发生税前可抵扣的相关成本、费用共计2500万元。此外，从以前年度的报表中可以获得B、C、D省会城市二级分支机构2016年末的相关资料：营业收入方面，B、C、D省会城市二级分支机构的营业收入分别为15000万元、30000万元、55000万元；职工薪酬方面，B、C、D省会城市二级分支机构职工薪酬分别为1500万元、4000万元、6000万元；资产总额方面，B、C、D省会城市二级分支机构的资产总额分别为10000万元、20000万元、30000万元；甲企业及B、C省会城市二级分支机构所实际负担的所得税税率均为25%，D省省城设有业务的二级分支机构属于西部地区，符合相关税收优惠政策，所得税率为15%。

第一，甲企业2017年第一季度共计应预缴的应纳税所得额= 4000 -2500=1500（万元）

第二，B、C、D省分支机构2017年第一季度的分摊比例分别为14.82%、32.67%和52.51%。

第三，B省分支機构2017年第一季度预缴的企业所得税=1500×50%×25%×14.82%=27.79（万元）；C省分支机构2017年第一季度预缴的企业所得税=1500×50%×25%×32.67%=61.26（万元）；D省分支机构2017年第一季度预缴的企业所得税=1500×50%×15%×52.51%=59.07（万元）。

第四，甲企业总部2017年第一季度预缴的企业所得税=1500×50% ×25%=187.5（万元）。该企业总分机构共应缴纳企业所得税=187.5+27.79+61.26+59.07=335.62（万元）。

当D分支机构在西部地区时比没有分支机构在西部地区时少缴纳39.39万元（375.01-335.62）。另外需要注意的是，当营业收入、职工薪酬和资产总额三个因素在西部地区分支机构所占比重越大，节税效应越明显。

案例3：假设我国某大型跨地区企业甲企业总部设置在A省会城市，甲企业属于西部地区，符合相关税收优惠政策，另外甲企业有三个分支机构分别处于不同的省会城市，分别为B、C、D省会城市。甲企业根据所得税征收要求以企业实际利润按季度预缴分摊企业所得税的方法进行预缴，查阅甲企业2017年第一季度相关报表，甲企业第一季度的收入为4000万元（不含增值税），发生税前可抵扣的相关成本、费用共计2500万元。此外，从以前年度的报表中可以获得B、C、D省会城市二级分支机构2016年末的相关资料：营业收入方面，B、C、D省会城市二级分支机构的营业收入分别为15000万元、30000万元、55000万元；职工薪酬方面，B、C、D省会城市二级分支机构职工薪酬分别为1500万元、4000万元、6000万元；资产总额方面，B、C、D省会城市二级分支机构的资产总额分别为10000万元、20000万元、30000万元；甲企业属于西部地区，符合相关税收优惠政策，所得税率为15%，

B、C、D省会城市二级分支机构所实际负担的所得税税率均为25%。

第一，甲企业2017年第一季度共计应预缴的应纳税所得额= 4000 -2500=1500（万元）

第二，B、C、D省分支机构2017年第一季度的分摊比例分别为14.82%、32.67%和52.51%。

第三，B省分支机构2017年第一季度预缴的企业所得税=1500×50%×25%×14.82%=27.79（万元）；C省分支机构2017年第一季度预缴的企业所得税=1500×50%×25%×32.67%=61.26（万元）；D省分支机构2017年第一季度预缴的企业所得税=1500×50%×25%×52.51%=98.46（万元）。

第四，甲企业总部2017年第一季度预缴的企业所得税= 1500 ×50%×15%=112.5（万元）。该企业总分机构共应缴纳企业所得税=112.5+27.79+61.26+98.46=300.01（万元）。

当甲企业总机构在西部地区时比没有在西部地区时少缴纳75万元（375.01-300.01）。当然，当有分支机构在西部且符合相关优惠税收政策时，节税效应会更加明显。

三、对跨地区经营汇总纳税企业所得税税收安排的建议及应注意的问题

通过以上三个案例，可以得出结论：总部和分支机构都处于非西部地区时，跨地区经营汇总缴纳企业所得税税负最重；当总部处于非西部地区，有部分分支机构处于西部地区且符合相关优惠税收政策时，跨地区经营汇总缴纳企业所得税税负次之，另外，当营业收入、职工薪酬和资产总额三个因素在西部地区分支机构所占比重越大，节税效应越明显；当总机构处于西部地区且符合相关优惠税收政策时，跨地区经营汇总缴纳企业所得税税负最轻，而且，有部分分支机构处于西部地区且符合相关优惠税收政策时，随着营业收入、职工薪酬和资产总额三个因素在西部地区分支机构所占比重越大，节税效应将更加显著。

我们可以得出跨地区经营汇总缴纳企业所得税税收筹划的一般原则：总机构处于西部地区且符合相关优惠税收政策对汇总缴纳企业所得税节税效应最为显著，分支机构处于西部地区且符合相关优惠税收政策时，也有一定的节税效应，而随着分支机构营业收入、职工薪酬和资产总额三个因素在西部地区分支机构所占比重越大，节税效应将愈加显著。

充分利用这些政策，跨地区经营企业可以实现企业运营税负成本相对最小化，另外，对于那些东部沿海发达地区的企业（尤其经营范围遍及全国各区域的企业）可以通过积极的调整相应的组织结构，享受相应的税收优惠政策。

参考文献

[1]姜文祥.跨地区经营汇总纳税企业分支机构所得税征管问题研究[J].财会研究，2011（8）.

[2]大连国家税务局课题组.跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理探究[J].税务研究，2016（3）.

作者简介：李虹（1989-），女，汉族，湖南常德人，经济学硕士，中级会计，三亚学院财经学院教师，研究方向：公司财务。