张勇

增值税是我国税收的第一大税，对于国家财政来讲，其纳税义务发生时间影响国家财政收入的实现；对企业来讲，其纳税义务发生时间影响着企业的资金占用。同时，由于增值税的征税范围广，且纳税义务发生时间与会计制度上的收入确认时间不尽相同，也增加了增值税纳税义务发生时间认定在实际操作中的难度。

一、增值税的征税范围

2016年5月1日我国实施全面营改增后，营业税退出了历史舞台，原来交营业税的业务改为缴纳增值税，增值税的征税范围覆盖到第一产业、第二产业和第三产业，涵盖到了各行各业。包括销售货物、销售劳务（加工修理修配劳务）、销售服务（提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务和生活服务）、销售无形资产、销售不动产、进口货物。

二、增值税的纳税义务发生时间

现行的《中华人民共和国增值税暂行条例》规定了增值税纳税义务发生时间：（一）发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。（二）进口货物，为报关进口的当天。

（一）销售货物的纳税义务发生时间

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》根据结算方式不同，将纳税义务发生时间进行区分：

1、先开发票的，开发票的当天就为纳税义务发生时间，无论货物是否移送、款项是否收到。

2、采取直接收款方式销售货物，收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天为纳税义务发生时间，不论货物是否发出。

3、采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，发出货物并办妥托收手续的当天为纳税义务发生时间。

4、采取赊销和分期收款方式销售货物，书面合同约定的收款日期当天为纳税义务发生时间，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，货物发出的当天为纳税义务发生时间。

5、采取预收货款方式销售货物，货物发出的当天为纳税义务发生时间。但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，收到预收款或者书面合同约定的收款日期当天为纳税义务发生时间。

6、委托代销货物，收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天为纳税义务发生时间；未收到代销清单及货款的，发出代销货物满180天的当天为纳税义务发生时间。

7、视同销售货物

视同销售货物，货物移送的当天为纳税义务发生时间。这里所指的视同销售有：（1）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（2）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目； （3）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（4）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（5）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（6）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

（二）销售应税劳务的纳税义务发生时间

提供加工、修理修配劳务，提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天为纳税义务发生时间。

（三）营改增项目的纳税义务发生时间

《营业税改征增值税试点实施办法》规定了销售服务、无形资产、不动产等营改增项目的纳税义务发生时间为“纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”需要说明的是，营改增项目存在的几种特殊情况。

1、租赁业务。纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

2、建筑服务。以预收款方式提供建筑服务，纳税人取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，预缴增值税。预收款时不产生纳税义务，不需要开发票。

3、视同销售服务、无形资产或者不动产。视同销售服务、无形资产或者不动产的纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

4、金融商品转让。从事金融商品转让的，金融商品所有权转移的当天为纳税义务发生时间。

三、准确认定纳税义务发生时间的重要意义

纳税义务发生时间是判断税款缴纳时间的唯一标准。企业纳税义务发生时间判断有误，或提前缴纳税款造成资金占用，或迟缴税款带来税务处罚。所以，准确认定增值税纳税义务发生时间是照章纳税、避免税务风险的重要保障。

（一）有利于正确选择适用的增值税税率

2016年5月1日全面营改增、2017年7月1日减并增值税税率、2018年5月1日调整增值税税率等等。在增值税改革频繁的今天，只有对所有业务都准确判断纳税义务发生时间，才能正确地选择适用的税率，避免税务风险。

（二）有利于区别于会计收入确认时点

2017年7月，财政部修订发布了《企业会计准则第14号—收入》（以下简称新收入准则），这是我国自2006年2月发布第14号收入准则以来的一次重大修订。新收入准则将收入确认试点的判断标准从“风险报酬转移”替代成“控制权转移”。

新收入准则要求客户取得控制权为确认收入时点，但增值税暂行条例等法规则以收款日、取得索取销售款项凭据日、开具发票日、约定的收款日、预收款日、所有权转移日、发货日等作为纳税义务发生时间。造成会计确认收入时点与增值税纳税义务发生时点较大的差异。

计算缴纳当期增值税时是以納税义务发生时间为准的，当纳税义务发生与收入确认时点不一致时，会计上仍然要记录该纳税义务的发生。如果会计收入确认时点早于纳税义务发生时间，应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目；如果纳税义务发生时间早于会计收入确认时点，应及时计入“应交税费——应交增值税（销项税额）”。（作者单位为中原油田分公司）