武伟

关联方交易一直是社会各界广泛关注的话题，许多关联方交易是在正常的经营活动中发生的。正常的关联方交易可以降低交易的成本，提高交易的效率，还可以在交易出现问题的时候更好地沟通，尽快地解决问题。然而，另一方面，一些非公允、未按照标准披露的关联方交易却成为了企业财务造假的主要手段。本文对紫鑫药业隐形关联方交易审计案例进行分析，希望能够对相关领域人士有所稗益。

关联方交易的情况在我国很多上市公司中都很常见，很多公司会出于各种各样的理由，利用关联方交易进行利益输送和利润的操纵。比如，之前被曝光的绿大地、紫鑫药业、康芝药业、亚星化学等公司，这不仅给股东、给公司债权人造成了损失，也给社会带来了许多负面影响。当前，在我国，关联方交易审计的相关风险在審计中已经成为非常敏感的部分，在国内外审计界都引起了高度重视。注册会计师如何通过执行风险评估程序和相关工作，识别、评估关联方关系及其交易相关的重大错报风险已成为审计实务中的关键领域。

一、隐形关联方交易审计

首先，对上市公司而言，注册会计师如果没有有效识别关联方关系，而上市公司又过多地依靠关联公司的关联方交易，会营造股价虚高的假象。而实际上，公司己经没有了支撑的经济业务和市场竞争力，最后只能走向绝境。

其次，对财务报表的利益相关者而言，被关联方交易粉饰过的财务报表提供的是虚假的信息，很有可能存在企业是利用不合理的关联方交易，营造盈利假象的情况。虚假的、不公平的关联交易并不能真实反映公司的经营能力，如果审计人员没有发现而出具了无保留意见的审计报告，就会导致他们做出错误的决策和判断，给投资者、给国家都造成巨大的损失。

最后，不合理的关联交易不利于资本市场资源的优化配置。关联交易常常伴随不公允的价格，不遵循自由竞争的原则，不利于整个社会经济资源的最优配置。

二、关联方交易审计相关理论概述

（一）关联方交易舞弊行为的发生机理

由于企业管理者可能会面对提升股价压力、融资压力，这些压力往往成为关联方交易舞弊行为的动机。除此之外，企业领导层缺乏足够的重视，信息不对称，内部控制失效等机会要素也可能成为关联方交易舞弊行为的借口。

（二）关联方交易审计A金特点

由于交易主体是不平等的，而具有控制一方利用这种不平等的关系开展关联方交易，就会增加重大错报风险。另外，由于我国缺乏健全的关联方交易定价制度，没有了制度的保障，也会大大增加关联方交易审计的固有风险。而审计师却不能左右重大报错风险，只能采用一些方法来对其进行客观的评价。由于关联方交易的特殊性，审计检查中存在着一定的风险。

第一，上市企业由于某些原因会对关联方交易关系隐瞒，审计人员不容易发现隐形的关联方交易关系。与此同时，一些上市公司不遵循有关规定来披露关联方信息，为审计人员增添了审计的难度。第二，审计的检查对审计人员的职业道德素养有着较高的要求，可以通过加强审计人员审查规范、优化审计程序等途径，来尽可能的规避审查风险。

因此，从总体上来看，上市企业在关联方交易和财务报表中的重大错报往往是故意操作的，其目的在于增加企业的收益，获取配股资格以及粉饰财务报表。在众多审计风险中，重大错报风险占据的比例最重，这也是为什么审计师在审计过程中，要把关联方交易作为重要分析和研究对象的原因。通过执行审计工作以及风险评估的程序，来对重大错报风险进行有效的识别与评估。

三、关联方交易审计的难点

具体来讲，关联方交易审计的难点在于识别出关联方，也就是说，在关联方交易过程中，上市企业还存在着避重就轻，关联方交易披露不完整以及财务报表使用者被误导，关联方交易审计缺乏有效的审计准则，尚不能准确界定较为复杂的关联方交易等诸多方面的问题，进而增加了审计工作的难度。与此同时，上市公司可以对关联方交易用某种手段进行掩饰，造成非关联方的假象。例如，通过出售股权的方式，来从表面上解除关联方的关系，把一笔交易从表面上变成两笔关联方交易。上述诸多方面都会为审计人员对关联方的识别造成难度。

四、审计人员需要警惕的关联方交易舞弊信号

在对多家企业审计失败案例的分析和研究后，发现关联方交易重大报错风险是导致审计失败的最重要因素。本文把关联方交易的预警信号总结以下几个方面：

（一）供审计人员判断是是否存在着关联方舞弊的嫌疑

第一，当企业管理层面临较大的业绩压力而为了改善公司的经营现状，公司很容易发生关联方舞弊风险。

第二，供应商和客户异常变动的公司也需要引起审计人员足够的重视。在正常144况下，公司不会同时更换掉较大供应商和客户，如果所有供应商和客户都发生了变化，那么，就需要引起警惕，并考虑到客户和供应商之间是否存在着某种隐形关联关系。此外，审计人员还要对控制环境有缺陷的公司引起警惕，当公司存在着董事制度流于形式，管理凌驾于内部控制上时，亦或是，频繁变更管理人员，公司内部控制不合理、不规范，上述诸多方面的因素都很容易引发舞弊的风险。

（二）国内关联方交易审计准则的相关规定

从制度层面看，我国已经对关联方交易的界定和披露有明确规范，早在2010年，我国审计准则委员会就通过了38项审计准则。这些准则是对关联方审计程序的完善，并融入了国际审计准则的优点，是一项重大成果。

第一，关联方交易审计的目标。依据《中国注册会计师审计准则》第11条规定，关联方交易审计的目标是进一步明确关联方之间的关系，以至于识别出由于舞弊而导致的重大报错风险，并对该重大错报风险进行评估。以审计证据为依据，来进一步确定财务报表是否公允反映，判断财务报表是否受关联方关系的影响。通过获取适当的审计证据，来判断关联方关系是否依据财务报告的方式进行识别处理和披露。

第二，关联方交易审计的流程。总的来看，注册会计师是为了有效识别以及评估郭林锋交易中重大报错风险，而前提条件是实施风险评估程序。具体来讲，以内部讨论的方式来对可能引起财务报表重大错报可能的因素进行分析，需要强调的是，在讨论的过程中，要做到分析的全面性、客观性、科学性。另外，审计师要详细的询问被审计单位管理层以及内部人员有关交易会计处理、批准、登陆、授权的相关控制。

五、隐形关联方交易审计案例分析

本文以紫鑫药业为例对关联方舞弊行为进行分析：

（一）紫鑫药业案例基本情况

紫鑫药业股份有限公司成立于1998年，是集生产、销售、研发、药用动植物种植于一体的高科技股份制企业，该公司以德酿药，以品树人，已经拥有了九个全资子公司、一个参股公司和两个控股孙公司。直到2010年，紫鑫药业又进军生产业，使得公司的净利润和营业收入翻番，并呈几何倍数增长，可以说是取得了惊人的业绩。然而，2011年，紫鑫药业关联方交易舞弊案件被媒体揭露，证监会对紫鑫药业立案稽查，并证实了紫鑫药业关联方交易的违法行为。随后，在2014年，证监会对紫鑫药业责任人曹恩辉、郭春生等九人下達行政处罚决定。同时，政协也对紫鑫药业年报审计的中准会计师事务所展开调查，结果发现，药业的注册会计师审计出现问题，注册会计师未能在审计程序的计划取证。因此，中注协对紫鑫药业几名注册会计师作出通报批评处分。

（二）紫鑫药业关联方交易舞弊的动机

经过调查核实，紫鑫药业关联方交易舞弊的原因有：以关联方交易提升了公司的利润和营业收入，以虚假高业绩的方式，提高了公司股价，实现股东财富的剧增。除此之外，我们发现，紫鑫药业所生产的主打产品市场竞争力不强，无法吸引投资者关注，在这种情况下，紫鑫药业现金流出现负增长，资金流动成问题。公司股价不高，融资难，紫鑫药业不得不重新寻找发展的突破口。因此，于2010年，紫鑫药业相关责任人郭春生等开始进军人参行业，以自买自卖的方式增加了公司的营业收入和利润，同时，也提高了公司的股价。一方面，拓宽了公司的融资渠道，吸引了投资者的眼光，另一方面，也减轻了公司的经济压力，实现公司财富的增长。

（三）紫鑫药业关联方交易舞弊的方法

第一，与上游供应商的异常关联方交易。通过对紫鑫药业上游供应商的调查可知，这些供应商都是成立于2010年，以人参加工为主要项目，并且，公司地址都集中于延边新兴工业区。在进一步深入调查后发现，上游供应商董事长就是紫鑫药业的负责人郭春生，但是，紫鑫药业却一直披露与这些上游供应商之间的关联方关系。

第二，与下游客户的异常关联方交易。通过对紫鑫药业的第一大客户四川平大生物制品有限公司进行调查发现，该公司的主要负责人均来自于紫鑫药业的高管。换言之，紫鑫药业与平大生物之间具有千丝万缕的联系，紫鑫药业从某种意义上而言控制着平大生物。随后，通过对紫鑫药业的第二大客户壕州千草药业饮片厂进行调查发现，紫鑫药业与本草药业之间存在着密切关联，千草药业是紫鑫药业的孙公司。通过对紫鑫药业的第三大客户吉林正德药业有限公司进行调查发现，这两个公司的董事长之间存在着亲属关系，并且紫鑫药业董事长在吉林正德持有6%的股份。通过对紫鑫药业第四大客户通化文博公司进行调查发现，紫鑫药业公司在通化文博公司有着绝对的话语权。因此，紫鑫药业与大客户之间存在着密切联系，但是，他们的关联方关系却从未被披露过。

（四）紫鑫药业关联方交易审计失败的事实

第一，审计程序的执行存在不足。审计人员在进行企业风险评估工作时存在不足，审计人员本应该对关联方交易的高发领域进行重点分析。但是，审计人员却未能持谨慎态度，在风险评估执行中，未能使用舞弊三角理论展开科学合理的评估，以至于未能识别出紫鑫药业所存在的机会、压力、借口三大舞弊因素。

第二，审计人员对重大报错风险的识别和评估也存在不足，对关联方关系的识别还局限于表面，未能以紫鑫药业的五大客户所发出的舞弊预警信号为依据，仔细隐藏的挖掘关联方关系。同时，审计人员缺乏职业怀疑精神，为了把分析性程序贯穿于整个重大报错风险识别和评估过程中，违背了注册会计师的职业道德和审计准则。

第三，发表了不恰当的审计意见。由于紫鑫药业通过关联方交易虚增利润的行为已经对利益相关者产生了重大影响，尽管如此，在紫鑫药业存在严重关联方舞弊的情况下，会计师事务所却发布了有失公允的审计意见，发表了令人质疑的审计报日三匕JO

（五）紫鑫药业关联方交易审计失败的原因分析

第一，未能按照询问、调查的程序来识别隐藏的关联方关系。注册会计师需要对被披露的关联方关系及交易进行核实，应对必要的文件进行检查，具体包括被审计单位的监管机构、审计单位的股东登记名册。但是，在紫鑫药业案例中，相关审计人员只对现有的文件资料进行检查，对企业的了解停留于表面，未能深入挖掘潜在的关联方关系。

第二，缺乏对异常交易的怀疑态度。紫鑫药业出售给四川平大生物大量的人参和中成药，但是，平大生物的生产原料并非人参而是何首乌，这些何首乌完全可以从当地农民那直接购买。既然不是公司的必须生产原料，那么，平大生物为何花费巨资采购大量人参和中成药呢？同样令人怀疑的，还有平大生物的购买能力，这样的采购交易并不符合平大生物的采购能力，但是，相关审计人员却对异常的交易未能引起警惕以及保持怀疑的态度。

第三，关联方舞弊风险因素的识别与评估不到位。

首先，压力。相关资料显示，紫鑫药业近十年的业绩呈现负增长趋势，公司的经营能力不容乐观，紫鑫药业的股价并不能吸引投资者的关注，只能以定向发股票的方式来实现融资。但是，相关审计人员劝未能对紫鑫药业融资产生压力这一舞弊因素进行有效的评估。

其次，机会。通过分析可知，内部控制制度不合理或无效的公司存在舞弊风险的概率更大，在新颁布的审计准则中，也明确指出，相关审计人员在执行审计程序前要把公司内部控制制度的执行效果进行识别和评估。但是，紫鑫药业的内部控制制度存在严重缺陷，却未能引起相关审计人员的重视。

综上所述，通过对紫鑫药业关联方交易舞弊的动机、舞弊的方法以及审计失败原因进行分析，发现关联方交易审计的相关风险在审计中已经成为非常敏感的部分，需要引起审计界的高度重视。由于本人的研究水平有限，针对文章中论述的不足之处，还希望相关专家学者给予本人批评与指正！