领导干部资源环境责任审计需求：理论框架和例证分析

2018-09-17郑石桥吕君杰

会计之友 2018年14期

郑石桥吕君杰

【摘要】资源环境存在委托代理关系链，由于激励不相容、信息不对称和业绩影响因素的不确定性，代理人可能产生代理问题，由于有限理性，可能产生次优问题。为了应对资源环境中的代理问题和次优问题，生态文明治理体系得到建立。当生态文明治理体系中需要独立地鉴证代理人的资源环境责任履行情况时，资源环境审计需求就产生。这种需求具有权变性，不同的条件下，对资源环境业务合规性审计、财务合规性审计、信息真实性审计及制度健全性审计的需求不同。我国对资源环境审计的需求较强，并且，需要将资源环境审计结果与领导干部个人利益密切关联起来，在分工负责制的领导体制下，需要以领导干部个人作为审计客体。

【关键词】委托代理关系；自然资源经管责任；环境责任；领导干部资源环境责任审计；领导干部自然资源资产离任审计

【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）14-0149-09

一、引言

资源环境是人类可持续发展的基础。目前，世界范围内资源约束趋紧、环境污染严重、生态系统退化的形势十分严峻，我国尤为突出。为了应对资源环境问题，人类创造和发明了许多应对机制，统称为生态文明治理体系。中国共产党十八届三中全会确立了生态文明制度体系，并提出开展领导干部自然资源资产离任审计，此后，领导干部资源环境责任审计成为生态文明制度体系之一①。然而，为什么领导干部资源环境责任审计成为生态文明制度体系之一呢？换言之，领导干部资源环境责任审计在生态文明治理体系中究竟如何定位呢？本文将上述问题的阐释称为领导干部资源环境责任审计需求。

一些文献涉及领导干部资源环境责任审计需求，主要有政府责任不履行论和政府责任主体论两类观点，许多文献脱离生态文明治理体系来谈领导干部资源环境责任审计需求。本文拟以生态文明治理体系为背景，提出一个关于领导干部资源环境责任审计需求的理论框架。

本文随后的内容安排如下：首先是简要的文献综述，梳理领导干部资源环境责任审计需求的相关文献；其次，基于生态文明治理体系，提出一个关于领导干部资源环境责任审计需求的理论框架；再次，用这个理论框架来分析一个例证；最后是结论和启示。

二、文献综述

根据本文的研究主题，文献综述关注三方面，一是环境审计需求，二是自然资源审计需求，三是领导干部资源环境责任审计需求。

关于环境审计需求，主要有两类观点：一类观点从环境委托代理关系出发，认为环境审计是源于保障环境受托责任的履行，通过环境审计，可以促进环境责任主体更好地履行其环境受托责任[ 1-5 ]；另一类观点认为，由于环境问题很严重，环境审计作为应对环境问题的规制工具之一得以产生和发展[ 6-9 ]。

关于自然资源审计需求，不少文献认为，其审计需求是环境审计需求的一部分。也有不少文献单独分析自然资源审计需求，主要有两类观点：一类观点认为，自然资源存在委托代理关系，自然资源审计是强化代理人自然资源经管责任的制度安排[ 10-13 ]；另一类观点认为，由于自然资源问题的严峻性，需要加强自然资源管理，自然资源审计作为自然资源问题的一种规制工具得以产生[ 14-16 ]。

一般认为，领导干部资源环境责任审计是对领导干部资源环境责任履行情况进行独立鉴证、界定、评价和监督的制度安排，不同于一般意义上的资源环境审计。其审计需求也不同，主要观点有两类，本文分别称为政府责任不履行论和政府责任主体论。政府责任不履行论认为，由于政绩考核、资源环境问题的外部性等原因，各级政府履行其资源环境责任的意愿程度并不高，甚至有意乱作为，因此，为了促进各级政府履行其资源环境责任，必須以主要领导干部为客体，开展领导干部资源环境责任审计[ 17-21，8 ]；政府责任主体论认为，政府是资源环境的责任主体，因此，政府领导必须履行资源环境责任，政府资源环境责任履行得不好，是资源环境问题越来越严峻的重要原因，所以，必须对政府领导资源环境责任履行情况进行独立鉴证、界定、评价和监督[ 22-26，3 ]。

上述这些观点为进一步探究领导干部资源环境责任审计需求奠定了良好的基础，然而，生态文明治理体系有许多制度，在众多生态文明治理制度中，为什么还需要领导干部资源环境责任审计这种制度安排，需要以生态文明治理体系为背景来阐释。现有观点中，许多文献脱离生态文明治理体系来谈领导干部资源环境责任审计需求。本文拟以生态文明治理体系为背景，提出一个关于领导干部资源环境责任审计需求的理论框架。

三、理论框架

自然资源问题和环境问题密切相关，但是，在许多情形下，二者还是可以相对分离的[ 27 ]。本文拟以生态文明治理体系为背景，提出一个关于领导干部资源环境责任审计需求的理论框架，从逻辑上来说，区分为三部分：一是以自然资源治理体系为背景，分析自然资源审计需求；二是以环境治理体系为背景，分析环境审计需求；三是以生态文明治理体系为背景，分析领导干部资源环境责任审计需求。很显然，环境治理体系、自然资源治理体系都是生态文明治理体系的组成部分。

（一）基于自然资源治理体系的自然资源审计需求

自然资源是大自然赋予全人类的资源，大部分自然资源形成了以国家为基础的产权归属，属于某一国的全体人民所有。然而，一国的人民作为一个整体是没有行动能力的，必须将自然资源的管理托付给一定的政府机构②，如此一来，全体人员作为自然资源的所有者，就与负责自然资源经管的政府之间形成了委托代理关系，全体人民是委托人，而作为自然资源经管者的政府是代理人。对于有多层级政府的国家来说，上级政府一定程度上是本级政府的委托人，而本级政府是上级政府的代理人。所以，对于特定层级的政府来说，自然资源委托代理关系如图1所示。

一般来说，对于特定层级的政府来说，自然资源委托代理关系分为三个层级。本级公众及上级政府作为委托人，本级政府作为代理人，形成原始层级或第一层级的自然资源委托代理关系；但是，本级政府要履行自然资源管理责任，必须建立一些专门的机构来具体履行自然资源管理责任，这些机构统称为自然资源监管部门，这就形成了第二层级的委托代理关系，本级政府是委托人，而本级政府设立的自然资源监管部门是代理人；本级政府设立的自然资源监管部门，根据相关法律法规将归属国家所有的自然资源托付给自然资源使用单位、自然资源管理单位、自然资源生产单位，并对这些单位进行监管，这就形成了第三层级的委托代理关系，自然资源监管部门事实上是作为本级政府的代表来行使委托人的职责，从本质上来说，本级政府是委托人，而自然资源使用单位、自然资源管理单位、自然资源生产单位是代理人。

三个层级的自然资源委托关系，有三个层级的代理人，一是本级政府，二是自然资源监管部门，三是自然资源使用单位、自然资源管理单位、自然资源生产单位，每个层级的代理人都对委托人承担自然资源受托责任，我们称这种责任为自然资源经管责任。很显然，不同层级的代理人，其自然资源经管责任的具体内容不同，但从自然资源经管责任的内容框架来说，基本可以概括为四个方面：一是按法律法规的规定，开展自然资源相关的业务活动，一般称为自然资源业务责任；二是按法律法规的规定，开展自然资源相关的财务活动，一般称为自然资源财务责任；三是真实完整报告自然资源相关的业务信息和财务信息，一般称为自然资源信息报告责任；四是按法律法规要求及最大善意原则，建立和实施自然资源业务活动、财务活动及信息报告相关的制度和流程，一般称为自然资源制度责任。不同层级的代理人，上述四种责任的具体内容不同，限于本文的主题，这里不展开讨论。

接下来的关键问题是，各层级的代理人是否会有效地履行其自然资源经管责任呢？或者说，代理人能否按委托人的要求来履行其自然资源经管责任呢？回答是，不一定！代理人是理性人，做任何事情都会考虑自己的利益，所以，很有可能不会有效地履行其自然资源经管责任，而是追求其自身利益最大化，不顾及甚至损害委托人的利益，本文将代理人作为理性人的这种行为称为自然资源代理问题（也称为自然资源机会主义行为）。自然资源代理问题的产生，基于代理人是理性人，会算计自己的利弊得失，主要原因是激励不相容、信息不对称和环境不确定性三个因素，激励不相容是动机，信息不对称和环境不确定性是条件。下面，我们来具体分析。

首先是自然资源方面的激励不相容。一方面，在自然资源委托代理关系中，不同层级的委托人和代理人在自然资源方面的目标不完全相同，对委托人有益的事，对代理人未必有益，因此，委托人看重的事，代理人未必看重，例如，自然资源的开发，委托人可能强调有限开发，而代理人可能基于其自身利益的考虑出现过度开发；另一方面，即使对委托人和代理人都有益的事，由于代理人目标多元化，委托人在自然资源方面对代理人的要求只是代理人的目标之一，如果这个目标在代理人的目标体系中并不具有重要性，则代理人可能忽视自然资源方面的目标，从而使得委托人对于代理人在自然资源方面的期望难以实现，或者说，代理人基于其自身利益的权衡，而不顾及委托人在自然资源方面的期望。所以，自然资源方面的激励不相容，是代理人产生自然资源代理问题的动机，没有激励不相容，代理人就不会有产生自然资源代理问题的动机。

其次是自然资源方面的信息不对称和环境不确定性。即使在自然资源方面存在激励不相容，如果没有信息不对称和环境不确定性，则代理人也难以产生代理问题。信息不对称和环境不确定性是代理人代理问题的前提条件。信息不对称是指代理人在自然资源方面有信息优势，掌握了许多私有信息，而这些信息是委托人所不掌握的。正是信息不对称为代理人策划和实施其自然资源机会主义行为提供了条件。试想，如果代理人掌握的所有信息，委托人也同样掌握，则代理人要策划和实施机会主义行为，委托人很快就会发现，所以，信息不对称是代理人机会主义行为的前提。但是，委托人还可以从代理人的最终业绩来判定代理人的努力情况，从而识别其是否存在机会主义行为。然而，这需要一个前提，就是代理人的最终业绩主要由代理人的努力程度来决定，如果代理人的最终业绩还有代理人的努力之外的其他因素有重要影响，则难以根据最终业绩来判斷代理人的努力程度。环境不确定性，是指影响代理人自然资源经管责任履行的最终业绩的因素，除了代理人的努力程度之外，还有其他因素（称为环境因素），并且，这些环境因素对代理人自然资源经管责任履行的最终业绩的影响是不确定的。在这种情形下，代理人自然资源经管责任履行的最终业绩是代理人努力程度和具有不确定性的环境因素的联合作用结果，所以，无法根据这种结果来判断代理人在自然资源经管责任履行方面的努力程度。正是由于这个原因，具有不确定性的环境因素可能掩盖代理人在自然资源经管责任履行中的机会主义行为。

以上从自然资源委托代理关系的视野分析了代理人自然资源经管责任履行中的代理问题。从某种意义上来说，自然资源代理问题是源于代理人的故意行为。然而，还有另外一种情形，即使代理人没有故意，其自然资源经管责任的履行也可能出问题，这种问题不是源于代理人的故意，而是无意中犯错误，从而导致自然资源经管责任履行不好，这类问题主要是由于人类的有限理性所导致的，一般称为次优问题（主要指对自然资源问题没有做出当前现实条件的最优选择）。自然资源经管责任履行中的次优问题主要是源于人类的有限理性，但是，在自然资源委托代理关系中，代理人可能更加放胆而为，从而放大了次优问题。

概括起来，在自然资源委托代理关系中，由于代理人是理性人，会产生激励不相容，在信息不对称和环境不确定性的条件下，可能产生自然资源代理问题；同时，代理人还是有限理性的，会产生自然资源次优问题，而自然资源委托代理关系会放大代理人的自然资源次优问题。一般来说，代理问题和次优问题是同时存在的，所以，二者交织起来，可能严重影响代理人履行其自然资源经管责任，从而造成严重的自然资源问题。

为了应对自然资源代理问题和次优问题，也为了更加有效地履行好自然资源经管责任，在委托人和代理人的共同努力下，自然资源治理体系得到建立。以我国而言，国家层面颁布了一系列相关法律法规，例如，《中华人民共和国矿产资源法》《中华人民共和国土地管理法》《中华人民共和国水法》《中华人民共和国森林法》《中华人民共和国草原法》《中华人民共和国环境保护法》《中华人民共和国野生动物保护法》都是专门的自然资源法律，《中华人民共和国宪法》中也有自然资源相关内容，中央政府还建立了专门负责自然资源事务的自然资源部，水利部、生态环境部也与自然资源相关；各级地方政府也颁布了一些自然资源相关的法规，建立了相应的政府职能部门。这些法律法规及政府部门共同组成了国家层面的自然资源治理体系。就自然资源使用单位、自然资源管理单位、自然资源生产单位层面而言，为了履行其自然资源经管责任，也需要在本单位内部建立自然资源治理体系。此外，还有些社会组织也会参与自然资源问题的治理。

很显然，自然资源治理体系有多种治理机制，那么，自然资源审计是否会成为自然资源治理体系的组成要素呢？或者说，自然资源审计在自然资源治理体系中是何种定位呢？尽管人们对审计本质认知有差异，但是，就审计的基本功能来说，是独立地鉴证代理人经管责任履行情况，其他的审计功能是在独立鉴证功能上的拓展。就自然资源经管责任来说，如果审计要在自然资源治理体系中发挥作用，一定是这个体系中需要独立鉴证代理人自然资源经管责任履行情况（当然，不排除在这个功能的基础上还需要其他拓展性的功能），如果没有这种需求，则自然资源审计在自然资源治理体系中也就没有存在的价值。那么，自然资源治理体系中是否存在独立鉴证代理人自然资源经管责任履行情况的需求呢？下面，根据自然资源经管责任的内容来分别分析。

第一，自然资源业务责任要求责任人按法律法规的规定，开展自然资源相关的业务活动，这里的关键是各层级责任人是否存在业务违规行为。在自然资源委托代理关系链中，上一层级的责任人对下一层级的责任人进行监督检查，以促使其遵守自然资源相关的法律法规，这是外部监督机制；同时，各层级责任人本身也会建立一定的内部控制机制来保障其遵守政府或上级颁布的相关法律法规。但是，上述外部监督机制及内部控制机制是以具体的自然资源业务事项为基础的，不能提出一个责任人在自然资源业务活动中遵守法律法规的整体状况的结论，如果自然资源治理体系中需要这种结论，则自然资源业务合规审计就会出现。一般来说，当代理人自然资源业务活动中的违规行为较多时，可能存在这种需求，如果违规行为很少，则通常不会具有这种需求。

第二，自然资源财务责任要求责任人按法律法规的规定，开展自然资源相关的财务活动。这里的关键是各层级责任人是否存在财务违规行为。在自然资源委托代理关系链中，上一层级的责任人对下一层级责任人的财务活动进行监督检查，以促使其遵守自然资源相关的财务法律法规，这是外部监督机制；同时，各层级责任人本身也会建立一定的财务内部控制机制来保障其遵守自然资源财务相关法律法规。但是，上述外部监督机制及内部控制机制是以具体的财务事项为基础的，不能提出一个责任人在自然资源财务活动中遵守法律法规的整体状况的结论，如果自然资源治理体系中需要这种结论，则自然资源财务合规审计就会出现。一般来说，当代理人自然资源财务活动中的违规行为较多时，可能存在这种需求，如果违规行为很少，则通常不会具有这种需求。

第三，自然资源信息报告责任要求责任人真实完整地报告自然资源相关的业务信息和财务信息。这里的关键是各层级责任人是否存在自然资源相关信息报告失真。在自然资源委托代理关系链中，上一层级的责任人对下一层级责任人的信息报告活动进行监督检查，以促使其提供真实完整的信息，这是外部监督机制；同时，各层级责任人本身也会建立一定的信息内部控制机制来保障其信息生产及报告的真实完整。但是，由于利益驱动及各种原因，上述外部监督机制及内部控制机制仍然难以保障自然资源相关信息的真实完整，如果自然资源治理体系中对自然资源相关信息的真实完整性具有较高的需求，则通常需要对这些信息的真实性进行审计，并且，这种审计需求具有稳定性。当然，如果对自然资源相关信息的真实完整性的需求不高，则通常也就不会有自然资源信息真实性的审计需求。

第四，自然资源制度责任要求责任人按法律法规要求及最大善意原则，建立和实施自然资源业务活动、财务活动及信息报告相关的制度和流程。这里的关键是各层级责任人建立和实施的相关制度是否存在缺陷。在自然资源委托代理关系链中，上一层级的责任人对下一层级责任人的自然資源相关制度的建立和实施情况进行监督检查，以促使其健全自然资源相关制度和业务流程，这是外部监督机制；同时，各层级责任人为了履行其自然资源经管责任，本身也会建立一定的制度和流程。但是，要保障制度及流程的持续有效，必须对制度及流程进行持续监管，制度审计是其主要形态。所以，如果自然资源治理体系中对制度及流程的持续有效有较高的需求，则自然资源制度审计的需求也就较高；如果并不存在这种需求，则相应地对自然资源制度审计的需求也就不高。

以上所分析的自然资源审计需求，归结起来如表1所示。很显然，自然资源审计需求具有权变性，并不存在放之四海而皆准的自然资源审计需求。

（二）基于环境治理体系的环境审计需求

环境是人类生存的条件，由大气、水、土壤、植物、动物、微生物等物质因素组成，很大程度上具有公共产品的性质。一般来说公众是环境的终极所有者，但是，公众作为一个整体是没有行动能力的，需要政府来代表公众行使环境权能，所以，就形成了公众与政府之间的委托代理关系，公众是委托人，政府是代理人，同时，由于政府有多个层级，上级政府与下级政府之间也会在环境责任方面形成委托代理关系，在单一制国家更是如此，这是第一层级的环境委托代理关系。

政府作为环境责任的代理人，成为环境责任主体，为了履行其环境责任，一方面会颁布一些环境相关的法律法规，通过这些法律法规来规范环境影响主体③的环境相关行为；另一方面，为了执行这些法律法规，会建立一些专门的环境监管机构，监督环境影响主体的环境相关行为。如此一来，政府与其建立的环境监管机构之间就形成了委托代理关系，政府是委托人，环境监管机构是代理人，这是第二层级的环境委托代理关系。此外，环境监管机构与环境影响主体之间还存在委托代理关系，环境监管机构代表本级政府作为委托人，从实质上来说，本级政府是委托人，环境影响主体是代理人，这是第三层级的环境委托代理关系。归纳起来，上述三个层级的环境委托代理关系大致如图2所示。

环境委托代理关系中的代理人都是环境责任主体，都对委托人承担环境责任，它是一种特殊的经管责任。很显然，在环境委托代理关系链中，不同层级的环境责任主体承担的环境责任的具体内容不同，但是，各层级的环境责任内容框架应该基本相同，可以概括为四个方面：一是按法律法规的规定，开展环境相关的业务活动，一般称为环境业务责任；二是按法律法规的规定，开展环境相关的财务活动，一般称为环境财务责任；三是真实完整报告环境相关的业务信息和财务信息，一般称为环境信息报告责任；四是按法律法规要求及最大善意原则，建立和实施环境业务活动、财务活动及信息报告相关的制度和流程，一般称为环境制度责任。不同层级的环境责任主体，其环境责任的内容都可以按上述框架来分类，但是，具体内容不同，限于本文的主题，这里不展开讨论。

以上分析了环境责任的内容框架，接下来的关键问题是，各层级的环境责任主体是否会有效地履行其环境责任呢？或者说，代理人能否按委托人的要求来履行其环境责任呢？回答是，不一定！

首先，环境责任主体是理性人，可能会出现环境代理问题或机会主义行为（指环境责任主体谋取自身利益，而未有效履行环境责任甚至损害委托人利益的行为）。在环境委托代理关系中，委托人和代理人都有环境目标，一般来说，代理人的目标要基于委托人的目标，然而，作为理性人，会基于算计来履行环境责任，如果算计的结果是偏离环境责任委托人的期望对自己更有利，则激励不相容就出现了。各层级的环境责任主体都有多个目标，履行环境责任只是其多个目标中的一部分，由于资源及精力限制，代理人可能无法追求全部目标，只能重点关注一些目标，如果环境目标在其目标体系中并不具有重要地位，则环境目标可能不会成为关注重点。在一些情形下，如果环境目标与代理人追求的重要目标有矛盾，环境目标可能被完全放弃。上述这些原因只是环境责任主体不履行其环境责任的可能性。环境代理问题的产生还需要两个条件，一是环境信息不对称，二是环境业绩影响因素不确定性，没有这两个条件，环境委托人能观察到环境代理人的机会主义行为，从而也就很大程度上会抑制其机会主义行为。就环境信息不对称来说，代理人掌握了许多的环境信息，而这些信息是委托人所不掌握的，正是这些私有信息，为代理人的机会主义行为提供了可能性。试想，如果代理人掌握的信息都为委托人所掌握，则代理人的机会主义行为很容易被委托人察觉，代理人机会主义行为就难以实施。即使存在环境不对称，环境委托人还可以从最终的环境业绩来观察代理人的努力程度，根据环境业绩来判断代理人是否存在代理问题，但前提条件是对环境业绩有影响的因素是确定的，只有这样，才能分辨出环境代理人对环境业绩的贡献份额。然而，由于环境问题具有外部性、时滞性、潜伏性等特征，环境业绩的影响因素恰恰具有不确定性，所以，委托人观察到的环境业绩是多个因素的结果，代理人的努力程度只是其中的一部分影响因素。正是因为如此，代理人在环境责任方面的不努力甚至机会主义行为，就有可能被不确定性因素所掩盖。概括起来，激励不相容是环境代理问题的动机，而信息不对称和业绩影响因素的不确定性是环境代理问题的前提条件，这些因素同时存在时，环境代理问题就很有可能发生。

其次，环境责任主体是有限理性，可能会出现环境次优问题（主要指对环境问题没有做出当前现实条件的最优选择）。环境责任主体是理性人，所以，会基于算计来选择行为。同时，环境责任人的这种理性又是有限的，所以，可能会犯无意的错误，正是这些环境责任人的错误，可能会在环境责任履行方面产生次优问题，这些次优问题不源于环境责任人的有意，而是其有限理性无意中犯了错误，带来环境方面的次优问题。一般来说，次优问题与委托代理没有必然联系，即使没有委托代理关系，也可能出现次优问题。但是，委托代理关系会放大次优问题，因为在这种关系下，代理人并不是在为自己做事，而是为委托人做事，对于某些事项可能会更加放胆而为，从而加大犯错误的可能性，次优问题得以放大。

在环境责任主体履行环境责任的过程中，代理问题和次优问题相互交织，形成四种类型的环境问题。一是环境业务违规行为，也就是违背环境相关的法律法规和方针政策；二是环境财务违规行为，也就是违背相关法律法规的要求来收取或使用环境资金；三是环境信息失真，包括环境相关的业务信息及财务信息未反映真实状况；四是环境制度缺陷，也就是环境责任主体所建立的环境相关制度或流程存在缺陷或执行不到位。这些环境问题对环境责任主体履行其环境责任形成负面影响。

為了应对环境代理问题和次优问题，也为了更加有效地履行好环境责任，在委托人和代理人的共同努力下，环境治理体系得到建立。以我国而言，国家层面颁布了一系列环境法律法规，例如，《中华人民共和国环境保护法》《中华人民共和国环境影响评价法》《中华人民共和国水污染防治法》《中华人民共和国大气污染防治法》《中华人民共和国环境噪声污染防治法》《中华人民共和国固体废物污染环境防治法》《中华人民共和国海洋环境保护法》《中华人民共和国水土保持法》《中华人民共和国放射性污染防治法》都是专门的环境保护法律，《中华人民共和国宪法》中也有环境保护的内容，许多自然资源法律中也涉及环境保护，中央政府建立了专门负责生态环境保护的生态环境部；各级地方政府也颁布了一些环境法规，并建立了相应的生态环境保护职能机构。中央与地方政府的这些法律法规和机构构建了国家层面的环境治理体系。就各环境影响主体层面而言，为了履行其环境责任，也需要在本单位内部建立相应的环境保护机构及规章制度，形成本单位的环境治理体系。此外，还有些社会组织也会参与环境治理。

接下来的关键问题是，环境治理体系有多种治理机制，那么，环境审计是否会成为环境治理体系的组成要素呢？或者说，环境审计在环境治理体系中是何种定位呢？这里的关键是审计能否在环境治理中发挥这个治理体系所需要的功能。一般认为，审计的基本功能是独立地鉴证代理人经管责任履行情况，其他审计功能是在独立鉴证功能上的拓展。就环境治理来说，如果审计要在环境治理体系中发挥作用，一定是这个体系中需要独立鉴证代理人环境责任履行情况（当然，不排除在这个功能的基础上，环境治理体系还需要其他拓展性的审计功能），如果没有这种独立鉴证需求，则环境审计在环境治理体系中也就没有存在的价值。那么，环境治理体系中是否存在独立鉴证代理人环境责任履行情况的需求呢？下面，根据环境责任的内容来分别分析。

第一，环境业务责任要求责任人按环境法律法规的规定开展环境相关的业务活动，这里的关键是各层级责任人是否存在环境业务违规行为。在环境委托代理关系链中，上一层级的责任人会对下一层级的责任人进行监督检查，以促使其遵守环境法律法规，这是外部监督机制；同时，各层级责任人本身也会建立一定的内部控制机制来保障其遵守政府或上级颁布的环境法律法规。但是，上述外部监督机制及内部控制机制是以具体的环境业务事项为基础的，通常不能提出一个环境责任人在环境业务活动中遵守法律法规的整体状况的结论，如果环境治理体系中需要这种结论，则环境业务合规审计就会出现。一般来说，当环境责任人在环境业务活动中的违规行为较多时，其委托人可能存在这种需求，如果环境责任人违规行为很少，则委托人通常不会具有这种需求。由于环境外部监督机制和内部控制机制的状况是环境业务违规程度的决定因素，所以，事实上，环境业务合规审计的需求程度是由环境外部监督机制和内部控制机制的状况所决定的。

第二，环境财务责任要求责任人按相关法律法规的规定，开展环境相关的财务活动。这里的关键是各层级责任人是否存在环境相关财务违规行为。在环境委托代理关系链中，上一层级的责任人对下一层级责任人的环境相关财务活动会进行监督检查，以促使其遵守环境相关的财务法律法规，这是外部监督机制；同时，各层级环境责任人本身也会建立一定的财务内部控制机制来保障其遵守环境相关的财务法律法规。但是，上述外部监督机制及内部控制机制是以具体的环境财务事项为基础的，通常不能提出一个责任人在环境财务活动中遵守法律法规的整体状况的结论，如果环境治理体系中需要这种结论，则环境财务合规审计就会出现。一般来说，当代理人在环境财务活动中的违规行为较多时，可能存在这种需求，如果违规行为很少，则通常不会具有这种需求。由于环境外部监督机制和内部控制机制的状况是环境财务违规程度的决定因素，所以，事实上，环境财务合规审计的需求程度是由环境外部监督机制和内部控制机制的状况所决定的。

第三，环境信息报告责任要求责任人真实完整报告环境业务信息和财务信息。这里的关键是各层级责任人是否存在环境信息报告失真。在环境委托代理关系链中，上一层级的责任人对下一层级责任人的环境信息报告活动进行监督检查，以促使其提供真实完整的信息，这是外部监督机制；同时，各层级责任人本身也会建立一定的环境信息内部控制机制来保障其信息生产及报告的真实完整。但是，由于利益驱动及各种原因，上述外部监督机制及内部控制机制仍然难以保障环境业务信息和财务信息的真实完整，如果环境治理体系中对环境信息的真实完整性具有较高的需求，则通常需要对这些环境信息的真实性进行审计，并且，这种审计需求具有稳定性。当然，如果对环境信息的真实完整性的需求不高，则通常也就不会有环境信息真实性的审计需求。

第四，环境制度责任要求责任人按法律法规要求及最大善意原则，建立和实施环境业务活动、财务活动及信息报告相关的制度和流程。这里的关键是各层级责任人建立和实施的环境相关制度是否存在缺陷。在环境委托代理关系链中，上一层级的责任人对下一层级责任人的环境相关制度的建立和实施情况会进行监督检查，以促使其健全环境相关制度和业务流程，这是外部监督机制；同时，各层级责任人为了履行其环境责任，本身也会建立一定的制度和流程。但是，要保障环境制度及流程的持续有效，必须对制度及流程进行持续监管，环境制度审计是其主要形态。所以，如果环境治理体系中对制度及流程的持续有效有较高的需求，则环境制度审计的需求也就较高；如果并不存在这种需求，則相应地对环境制度审计的需求也就不高。

以上分析的环境审计需求，归纳起来如表2所示。很显然，环境审计需求具有权变性，并不存在放之四海而皆准的环境审计需求。

（三）基于生态文明治理体系的领导干部资源环境责任审计需求

2013年，十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》要求对领导干部实行自然资源资产离任审计。2015年，中办、国办印发的《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》指出，探索并逐步完善领导干部自然资源资产离任审计制度，推动领导干部切实履行自然资源资产管理和生态环境保护责任，促进自然资源资产节约集约利用和生态环境安全。可见，领导干部自然资源资产离任审计实质上就是领导干部资源环境责任审计。尽管生态文明有多种解释，但是，自然资源和环境都能统一于生态文明，所以，生态文明治理体系是涵盖自然资源治理体系和环境治理体系的更大的治理体系。十八届三中全会后，中央相继出台《关于加快推进生态文明建设的意见》《生态文明体制改革总体方案》等重要文件，确定了生态文明治理体系全面深化改革的基本框架，明确了生态文明制度体系的组成内容，这其中就包括领导干部资源环境责任审计。

本文要分析的问题是，为什么领导干部资源环境责任审计会成为生态文明制度体系之一？或者说，为什么生态文明治理体系中需要领导干部资源环境责任审计？笔者按以下逻辑来分析这个问题：我国对资源环境审计的需求程度如何，资源环境审计为什么要以领导干部为审计客体，领导干部中为什么要以党政领导干部为重点。

（1）我国对资源环境审计有较强的需求。本文前面分别分析了自然资源审计需求和环境审计需求，分析的结论是，这两类审计需求都具有权变性。总体来说，自然资源问题越是严重，自然资源审计需求越是强烈；环境问题越是严重，环境审计需求也越是强烈。就我国目前的状况来说，资源约束趋紧、环境污染严重、生态系统退化的形势十分严峻，所以，对于资源环境审计的需求都较强烈，具体体现在以下四个方面：资源环境业务活动中的违规行为较多，所以，资源环境业务合规审计需求较高；资源环境财务活动中的违规行为较多，所以，环境财务合规审计需求较高；资源环境信息的真实完整性较差，所以，资源环境信息真实性审计需求较高；资源环境制度及流程健全性不高，所以，资源环境制度健全性审计需求较高。

（2）资源环境审计要以领导干部为审计客体。即使是资源环境审计需求较高，为什么要以领导干部为审计客体呢？在资源环境委托代理关系中，代理人有两个选择，一是自然人（也就是主要领导干部，简称领导干部），二是自然人领导的单位。所以，审计客体也有两种选择，一是领导干部，二是领导干部所领导的单位。我国选择以领导干部作为审计客体，有两个原因，一是要将审计结果与领导干部的利益关联起来，二是各单位的领导体制。下面来具体分析。

为什么必须将资源环境审计结果与领导干部的利益关联起来？我国资源环境问题很严重，各级资源环境责任主体不作为甚至有意损害资源环境以谋取局部利益、短期利益是造成资源环境问题的重要原因，“靠山吃山、杀鸡取卵”屡见不鲜[ 17，21，25 ]。在这种状态下，即使开展资源环境审计，如果审计结果与领导干部关联不强，则领导干部就没有动力或压力来履行其资源环境责任，因为通过损害资源环境能获得更多的经济成绩，而这些经济成绩会给领导干部带来更多的利益。所以，权衡利弊，在多目标竞争的情况下，领导干部可能不会将资源环境作为重要的目标，即使审计发现了问题，反正与其本人利益关联不大，那么，通过资源环境审计来促进其有效地履行资源环境责任的目标难以达到。“治污不治官，一切都免谈”[ 28 ]，只有审计结果与领导干部的个人利益密切关联，领导干部如果未有效履行资源环境责任会有严重的负面后果，通过经济方面的业绩也无法弥补这种负面后果时，领导干部才会重视资源环境责任的履行。

即便要将资源环境审计结果与领导干部的利益关联起来，为什么不以领导干部所领导的单位为审计客体，而要以领导干部本人为审计客体呢？主要原因是各单位的领导体制。由于领导体制不同，使得领导干部个人的经管责任和其所领导的单位的经管责任的分离程度不同。一般来说，领导体制有三种情形，一是首长负责制，二是委员会制，三是分工负责制。在首长负责制下，首长个人对其所领导的单位所有重要事项都有最后决策权，并承担全面责任，在这种背景下，首长个人经管责任与其所领导的单位的经管责任合二为一，此时，审计客体是选择首长还是选择首长所领导的单位具有同一性。在委员会制下，委员会作为一个整体对单位所有重要事项都有最后决策权，并承担全面责任，当然也就无法区分委员会中某个成员的经管责任，所以，委员会的经管责任与单位的经管责任合二为一，此时，审计客体是选择委员会还是选择委员会所领导的单位具有同一性。只有在分工负责制下，各位领导有不同的分工领域，即使是主要领导，也不可能对单位所有重要事项都有最后决策权，并承担全面责任，只能是对其分管或主管的领域承担责任。此时，领导干部个人的经管责任只是单位经管责任的一部分，如果不考虑分工负责制下的分权，将单位的经管责任直接等同于主要领导的经管责任，可能出现不公平。单位的经管责任履行好了，不一定源于主要领导的努力；单位的经管责任履行不好，也不一定是主要领导不努力。如果聚焦主要领导分管或主管的领域，则经管责任履行状况与主要领导努力程度的相关度就显著提高。我国的国有单位基本上都是党委领导下的分工负责制，所以，单位主要领导的资源环境责任与其所领导的单位的资源环境责任有区别，为了公平地将资源环境审计结果与领导干部的利益关联起来，必须以领导干部作为审计客体。

（3）领导干部要以党政领导干部为重点。领导干部资源环境责任审计涉及的责任单位有三类，一是政府（广义），二是政府设立的资源环境监管部门，三是环境影响单位及自然资源管理单位、使用单位和生产单位（简称为资源环境影响单位）。与此相一致，纳入资源环境责任审计的领导干部包括广义政府的党政领导、资源环境监管部门的领导及资源环境影响单位领导。上述三类领导中，前两类领导称为党政领导。资源环境责任审计中，要以党政领导为重点，其原因是什么呢？长期以来，资源环境问题是以“督企”为核心，也就是说，在各类资源环境影响单位中，是以环境影响单位及自然资源管理单位、使用单位和生产单位作为资源环境监管的核心，地方政府及资源环境监管部门并未成为监管的核心，而各层级的资源环境影响单位都需要各层级地方政府及资源环境监管部门来监管。由于多目标竞争等原因，地方政府及其资源环境监管部门不一定有积極性对资源环境影响单位进行监管。如此一来，“督企”的效果也就没有基础，所以，要“督企”，先要“督政”，“督政”是“督企”的基础[ 20-21 ]。虽然对资源环境影响单位的领导可以开展资源环境责任审计，但是，首先要开展或重点要开展的是以地方党政领导及资源环境监管部门领导为审计客体的资源环境责任审计。

四、例证分析

本文以上提出了一个领导干部资源环境责任审计需求的理论框架，下面用这个框架来分析一个例证，以一定程度上验证这个理论框架的解释力。

（一）例证材料

中国自改革开放以来，在取得经济发展巨大成就的同时，资源环境问题也非常严峻，世界上30个污染最严重的城市有20个在中国，解决资源环境问题的重要措施之一就是中央及各级政府在对领导干部的政绩考核中，增加资源环境方面的内容，将资源环境责任履行情况作为各级政府领导的考核指标，决定仕途升迁。那么，这种做法是否真的发挥作用呢？孙伟增等[ 29 ]以中国86个重点城市2004—2009年的数据为样本，有如下研究发现：（1）“城市环境质量和能源利用效率的改善对市长的晋升概率已经具有一定的正向作用”；（2）“环境绩效晋升激励的存在能够推动城市能源利用和环境质量的提升，特别是在大城市和政府行政力量较强的城市，单位GDP能耗和环境污染水平都将更早地跨过环境库兹涅茨曲线（EKC）的拐点”。

（二）例证分析

在领导干部政绩考核中增加资源环境方面的内容，从实质上来说，类似于“督政”模式。孙伟增等[ 29 ]的研究表明：一方面，“城市环境质量和能源利用效率的改善对市长的晋升概率已经具有一定的正向作用”，这表明资源环境绩效确定已经影响领导干部的晋升概率，所以，资源环境绩效对领导干部的晋升已经发挥作用了；另一方面，“环境绩效晋升激励的存在能够推动城市能源利用和环境质量的提升，特别是在大城市和政府行政力量较强的城市，单位GDP能耗和环境污染水平都将更早地跨过环境库兹涅茨曲线（EKC）的拐点”，这表明，将资源环境绩效纳入领导干部的政绩考核之中，这种做法对资源环境问题的解决已经发挥了作用。总体来说，基于领导干部政绩考核的资源环境“督政”模式已经发挥作用。

中共中央办公厅、国务院办公厅[ 30 ]颁布的《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》第一条规定，“为了加快推进生态文明建设，践行绿色发展理念，促进自然资源资产节约集约利用和生态环境安全，推动领导干部切实履行自然资源资产管理和生态环境保护责任，根据《中共中央国务院关于加快推进生态文明建设的意见》和中共中央、国务院印发《生态文明体制改革总体方案》的通知以及有效党内法规和国家法律法规，制定本规定”。这个条款表明，领导干部自然资源资产离任审计实质上也是一种“督政”模式。孙伟增等[ 29 ]的研究间接表明，如果通过领导干部资源环境责任审计，将审计结果与领导干部个人利益密切关联起来，也能积极地推动领导干部履行资源环境责任，进而改善资源环境问题。

五、结论和启示

有了资源环境审计，为什么还要有领导干部资源环境责任审计？本文基于生态文明治理体系，提出一个关于领导干部资源环境责任审计需求的理论框架。

资源环境存在委托代理关系链。由于激励不相容、信息不对称和业绩影响因素的不确定性，代理人可能产生代理问题；由于有限理性，可能产生次优问题。为了应对资源环境中的代理问题和次优问题，生态文明治理体系得到建立。当生态文明治理体系中需要独立地鉴证代理人的资源环境责任履行情况时，资源环境审计需求就产生。这种需求具有权变性，不同的条件下，对资源环境业务合规性审计、财务合规性审计、信息真实性审计及制度健全性审计的需求不同。我国对资源环境审计的需求较强，并且，需要将资源环境审计结果与领导干部个人利益密切关联起来。在分工负责制的领导体制下，需要以领导干部个人作为审计客体，还需要以“督政”为基础来推动“督企”，所以，要以领导干部为客体来开展资源环境责任审计，领导干部中要以党政领导作为重点。

本文的研究启示我们，领导干部资源环境责任审计是基于我国特殊的审计环境。一方面，生态文明治理体系中需要对领导干部资源环境责任履行情况进行独立鉴证，并拓展其他功能；另一方面，我国特殊的干部激励机制决定了必须以领导干部个人为客体来开展资源环境审计。领导干部资源环境责任审计恰恰是审计的固有功能与我国的生态文明治理体系及干部激励机制相结合的产物，审计没有放之四海而皆准的模式，审计要真正发挥作用，必须适应审计环境，并影响审计环境发生预期变化。

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