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（1广东轻工职业技术学院广东广州510000 2广东财经大学广东广州510000）

中国电子商务的发展是一场消费经济革命，以阿里巴巴“双11”为例，9年间成交额增长了3 000多倍。从2009年的5 200万元，到2017年的1 682亿万元。电商的发展，使商业力量和技术创新都得以推动和展示，成交额背后是庞大的财务工作。目前的会计准则和企业会计制度是否能够满足新时期电商的账务处理需求，企业如何对电商特有的经济业务进行账务处理，本文将进行解析。

一、新时期电商账务处理关注的两个焦点

电商账务处理关注的两个焦点：收入的确认和费用的账务处理。电商的业务流程和传统的实体经济流程存在差异，通常来说，电商业务分为：先付款后发货以及先发货后付款两种类型。无论哪种类型，电商业务都需要通过两个第三方：资金托管第三方——支付宝等；物流第三方——各快递公司。本文的探讨以第一种业务为基础：先付款后发货的业务流程。这也是目前主流的电商业务模式。该模式下的业务流程如图1所示。

图1 电商交易流程

二、电商收入的确认

电商收入确认和传统会计的收入确认最大的争议焦点在于何时确认收入。本文将从研究现状、现行准则制度规定和实务处理方式三个方面对收入确认进行分析。

（一）现有研究综述

国内学者杨志强（2014）等人认为应该采用经验法于商品发出时确认收入，根据经验预估退货率，当实际发生不一致时再调整收入。荣慧君（2010）等通过问卷调查结果显示，有81.25%的网店收到订单货款时确认收入，有15.63%按照订单发出商品后确认收入，有3.13%接到订单时即确认收入。很显然，学术界的主张和大多数实务界的处理存在分歧。

（二）准则规定

根据《企业会计准则第14号——收入》第二章第四条，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

根据《企业会计准则第14号——收入》第五条，收入确认应符合以下原则：（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（2）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；（3）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

（三）业界争议焦点

有人提出应该按照商品发出时确认收入，但是商品发出时确认收入不符合收入定义，顾客没有确认收货，并没有取得相关商品控制权，此时确认收入有虚增收益之嫌。亦有人提出应该按照收到货款再确认收入，由于存在支付宝第三方，收入的实质发生要早于货款到账，此方法不能准确反映一定时期内企业的经营成果，也不利于企业进行决策。更有人提出应该按照快递单显示的到货记录确认收入，该做法符合收入的定义，顾客收到物品意味着对物品拥有控制权。但是这种做法业务量巨大，账务处理不现实。

（四）本文观点

笔者认为，互联网是新兴产业，财务要如实反映企业发生的真实经济业务，因此也要适时创新，在不违背业务发生本质的前提下，遵循“实质重于形式”的原则，在发出商品时确认收入，并于期末提前截单结账的折中方法。理由有四：

1.符合“权责发生制”原则。顾客确认收货后卖家确认收入，不符合“权责发生制”原则，在电商的特殊交易背景下，顾客确认收货，卖家即收到资金，这种处理方式实质上是收付实现制。同时亦有减少当期利润或偷逃税嫌疑。在很多情况下，顾客收到商品后并不会立即在系统确认收货，甚至不确认，等待系统指定的期限自动确认。如果严格遵循收入的定义，就违背了会计准则的及时性原则，甚至在年末审计时会有偷税漏税的风险。

2.第三方支付平台进行资金担保。电商交易中买卖双方通过支付宝等第三方支付平台进行资金的担保交易，买方下单付款-卖家发货的流程意味着伴随商品的发出，企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

3.关于退换货。电商交易收入实现需要顾客的收货确认。现实中，鉴于顾客的频繁退换货行为，处于会计准则的“谨慎性”和“客观性”原则，企业可以于年末根据经验，选择一个时间点提前截单，截单后的发货订单不确认收入，截单期间可能会产生一两天的收入，但是滚动计入以后年度，也符合“一致性”原则和“重要性”原则。比如某店铺通常从发货到确认收货需要7天时间，那么提前7天截单。从一年来看，本质上也是遵循了权责发生制原则，收益真实反映了收入，同时在平时又可以很真实地反映企业的销售数据和收入。因此，按照发出商品确认收入，年末按照经验提前截单是比较合适的做法。

4.第三方物流公司的风险分担。卖家发货、物流公司拿走物件的同时，按照现有物流合同规定，物流公司有责任将物件送到指定地点，途中风险实际上由物流公司承担。因此，卖家发货确认收入也符合“实质重于形式”的原则。

三、电商费用的账务处理

费用的账务处理集中讨论电商促销费用。促销费用主要通过“销售费用”会计科目，部分特殊业务冲减“主营业务收入”（详见本文电商账务处理实例解析之“淘金币”案例）。和实体业务不同的是，电商业务中部分促销费用无法取得发票，比如支付的淘宝客佣金等。而无票费用在很多企业又占有较大比重，对于无法取得发票的费用，如何进行账务处理？本文将从研究现状、现行制度规定、实务界处理方法三个角度对无票促销费用的处理进行分析。

（一）研究现状综述

张俊（2014）等人认为，对于退换货产生的无票的运输费用，日常做无票入账，年末进行纳税调整。徐秋菊（2013）等人认为，推广费用无法取得发票的，以完整电子交易记录作为原始单据，是一种合理做法。

（二）现行制度规定

对于无票费用的账务处理，《国家税务总局关于印发<进一步加强税收征收管理若干具体措施>的通知》（国税发［2009］114号）规定：未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。2018年国家税务总局公告第28号《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（自2018年7月1日起实施，以下简称28号公告）规定：外部凭证包括但不限于发票、财政票据、完税凭证、收款凭证和分割单。企业应将与税前扣除凭证相关的资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查以证实税前扣除凭证的真实性。因此，无法取得发票的费用，凭借有效单据可以据实扣除。

（三）实务界处理方法及存在不足之处

在28号公告出台之前的十年间，实务界的处理大致有以下几种方式：（1）冲减销售收入法。把无发票的费用看作是给客户的返利，作为发货折扣一样减少收入金额。该做法的弊端：既不符合审计标准也不符合税务标准。（2）折扣确认收入、支付宝净额入账法。收入确认时，根据费用金额在发货单上做一行折扣，直接在发货时少确认收入，然后在支付宝收款时，按照收入净额做收款。该做法的弊端：有税务风险，支付宝上收款和支出是分开的，税务认为收款属于销售回款，支出属于费用支出，不能将费用抵收入。（3）买发票入账费用法。这种做法下，费用扣款发生时先按照发生未到票处理，扣款时先预提费用并挂一笔往来，发票到时用往来冲减预提科目。最后将外购发票产生的支出入到其他费用去。该做法的弊端：这是现在多数企业在用的方式，优点是账面上都是合规的，且相对成本较低，约是3%—7%的额外费用，但是税务风险极高，外购发票为违法行为，被税务局查到不止补税，还需罚款。

（四）本文观点

本文认为28号公告出台后，实务界上述三种做法均可取消，亦无需再做纳税调整。因为28号公告规定了无票的补救措施，收付款凭证、内部凭证等均可作为扣除依据，该做法有效填补了实务漏洞，既减轻了纳税人的负担，保障了企业的合法权益，同时又减少了税收风险。

综上所述，对电商业务的账务处理笔者给出以下处理意见：（1）关于收入的确认，根据产品发出时确认收入，通过“应收账款——支付宝”和“主营业务收入”账户，年底提前截单，调整收入，最终反映全年真实的交易额。（2）关于费用的处理，能够取得发票的，直接入账，计入“销售费用”或冲减“主营业务收入”，无法取得发票的费用凭借其他有效票据进行账务处理。

四、电商账务处理实例解析

（一）免息分期

店铺多练A33手机于12月采用免息分期付款方式共销售30部，原价2 799元，分12期付款，每期付251.91元，手机已于当日发出，该手机成本为2 000元。

1.商品发出时，确认收入。

借：应收账款——支付宝83 970.00

贷：主营业务收入——多练A35手机72 387.93

应交税费——应交增值税（销项税额）11 582.07

2.同时确认发出商品。

借：发出商品——多练A33手机60 000

贷：库存商品——多练A33手机60 000

处理解读：（1）根据本文观点，于商品发出时确认收入（增值税税率16%，下同）；（2）免息分期的交易实质是：交易后银行先将全款支付给商家，分期是买家与银行之间的分期，故商家无需对分期业务额外进行会计处理。

（二）优惠券

12月13日，店铺活动推广，推出100元优惠券。消费满500元即可用一张优惠券。推广期间共卖出多练TR手机20部，售价799元，成本450元，实付款749元。

1.发出商品时，确认收入。

借：应收账款——支付宝14 980.00

贷：主营业务收入——多练TR手机12 913.79

应交税费—应交增值税（销项税额） 2 066.21

2.同时确认发出商品。

借：发出商品——多练TR手机9 000

贷：库存商品——多练TR手机9 000

处理解读：（1）发出商品时，确认收入；（2）优惠券被领用时，不做会计处理，被使用时，直接抵扣，视为降价销售；（3）发票以优惠券抵扣后金额开列。

（三）限时秒杀

店铺开展“限时秒杀”活动，111元的价格即可秒杀到一部市场售价2 799元的多练A35手机1部。12月12日当天共被秒出10部手机，该手机成本为2 000元，当天将秒杀的手机发出。

1.商品发出时，视同销售，确认收入。

借：应收账款——支付宝1 110.00

贷：主营业务收入——多练A35手机956.90

应交税费——应交增值税（销项税额）153.10

2.同时确认发出商品。

借：发出商品——多练A35手机20 000

贷：库存商品——多练A35手机20 000

处理解读：（1）该笔业务类似于降价销售，按秒杀价格确认收入和增值税，按实际成本结转发出商品成本；（2）根据本文观点，于商品发出时确认收入。

（四）淘金币

淘宝集市销售手机一部，售价799元，消费者使用了45元淘金币，实付款754元。

借：应收账款——支付宝754

贷：主营业务收入 650

应交税费——应交增值税（销项税额）104

处理解读：（1）发出商品时确认收入；（2）淘金币抵现业务发生时，直接冲减“主营业务收入”。

（五）包邮

2016年12月01日至11日包邮售出多练TR手机10部，售价799元，成本450元。

借：应收账款——支付宝7 990.00

贷：主营业务收入——多练TR手机6 887.93

应交税费——应交增值税（销项税额）1 102.07

处理解读：（1）发出商品时确认收入；（2）运费由收入弥补，处理方式与不包邮相同，只是收入和增值税不同。

（六）满就减

12月12日开展“购机立减300”的活动售出的手机，于15日已全部发出，共发出多练A35手机300部，多练A33手机220部。售价2 799元，成本2 000元，顾客实付款2 499元。

1.发出商品时，确认收入。

借：应收账款——支付宝1 455 480.00

贷：主营业务收入——多练A35手机723 879.31

主营业务收入——多练A33手机530 844.83

应交税费——应交增值税（销项税额）200 755.86

2.结转发出商品成本。

借：发出商品——多练A35手机600 000

发出商品——多练A33手机440 000

贷：库存商品——多练A35手机600 000

库存商品——多练A33手机440 000

处理解读：（1）发出商品时确认收入；（2）降价销售和现金折扣本质上是一样的，直接按降价后的金额计入发票。

（七）抽奖

多练手机天猫旗舰店于12月12日当天举办 “幸运抽奖”活动，共送出售价100元的时尚收纳包200个，该商品的购买成本是60元。

1.确认销售费用。

借：销售费用——抽奖销售14 758.62

贷：库存商品——收纳包12 000.00

应交税费——应交增值税（销项税额）（20 000/1.16×0.16） 2 758.62

处理解读：（1）视同销售行为，按照售价确认增值税。（2）企业作为代扣代缴义务人，为接受奖品的个人扣缴个人所得税。企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。故代扣代缴税额=60×200×20%=2 400（元）。法律依据：国家税务总局《关于个人所得税有关问题的批复》（国税函［2000］057号）规定，部分单位和部门在年度总结、各种庆典、业务往来及其他活动中，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物和有价证券，应按照个人所得税法规定的“其他所得”项目计算缴纳个人所得税，税款由支付所得的单位代扣代缴。如果扣缴义务人应扣未扣、应收而未收税款的，按照《税收征管法》的有关规定，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

2.代扣代缴个人所得税。

借：销售费用——代缴个人所得税2 400

贷：应交税费——应交个人所得税2 400

（八）附赠销售

“双十二”活动当天购买多练A33手机即赠价值300元的商务背包，多练A33手机当天共售出50部，附赠背包50个，背包购进成本150元，手机售价2 799元，成本2 000元。

1.发出商品。

借：发出商品——多练A33手机100 000

发出商品——商务背包7 500

贷：库存商品——多练A33手机100 000

库存商品——商务背包7 500

2.确认50部多练A33手机的销售收入。

借：应收账款——支付宝139 950.00

销售费用——背包2 068.96

贷：主营业务收入——多练A33手机（2 799×50/1.16）120 646.55

应交税费——应交增值税（销项税额）（154 950/1.16×0.16）21 372.41

处理解读：（1）发出商品时确认收入；（2）赠品开在同一张发票上，视同销售行为，赠品需要缴纳增值税，按照售价计算增值税，同时计入销售费用；（3）销售商品时的赠品，不需要缴纳个人所得税。

（九）支付本月淘宝客佣金3 000元，无发票。

确认费用：

借：销售费用——淘宝客佣金3 000

贷：其他货币资金——支付宝3 000

处理解读：2018年7月1日后，无票费用，可以用支付宝支付记录或银行转账凭证作为确认依据。

五、结论

电商账务处理本质上无异于实体经济，由于“线上”交易及“第三方资金托管”的存在，其账务处理又有特殊性。收入确认时点选择于商品发出时亦符合会计准则的 “实质重于形式”“权责发生制”以及“谨慎性”等原则。费用的处理则视情况而定，主要是通过“销售费用”科目确认，部分业务冲减“主营业务收入”，对于无票费用的账务处理，遵循28号文的规定，自2018年7月1日起，可以用其他有效票据作为扣款依据，依法在税前扣除。