蔡佳红

摘 要：为充分发挥个人所得税的职能作用，必须明确我国个人所得税的征税目标，完善税收制度，强化征收管理。从当前的经济社会环境来看，我国开征个人所得税的主要目标应当是调节收入、促进公平。与此相对应，个人所得税制的改革应改变目前个人所得税大部分来自工薪阶层，其中，完善个人工资薪金所得费用扣除标准即为其核心之一。本文以个人工资薪金所得费用扣除标准为研究对象，分析现行扣除标准存在的问题及不足，并提出对应的政策完善建议。

关键词：个人所得税 工资薪金 费用扣除

中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2018）03（c）-039-04

1 我国个人工资薪金所得费用扣除现状

1.1 工资薪金所得“费用扣除”范畴界定

所得税最显著的特征在于对纯收入征税，即征税时，必须对毛收入进行必要的扣除。因此，对个人工资薪金所得“费用扣除”标准的研究，首要之事在于明确界定其内涵及内容。

通常来说，扣除内容主要包括三个方面：一是成本费用，即纳税人为取得应税收入所承担相关的必要支出；二是生计费用，即纳税人为维持本人及家庭成员基本生活需要的必要的花费；三是专项费用，即除成本费用和生计费用以外 的额外扣除，例如重大疾病、突发事件等带来的费用支出的扣除，以及对特殊人群，如伤残人士等弱势群体的特殊费用扣除。目前，西方国家普遍将各项费用分开，分别从毛收入中扣除；我国则采用將成本费用与生计费用合并处理的方式，按照一定标准综合扣除。

1.2 我国个人工资薪金所得费用扣除现状

我国个人所得税制度实施至今，“费用扣除”经历了四次调整，1980年个人所得税制度正式确定，规定工资薪金每月费用扣除标准为800元；2006年1月1日，由800元调整为1600元；2008年3月1日，由1600年调整为2000元；2011年9月1日，由2000元调整为3500元，并沿用至今。从上述费用扣除标准的变化，可以看到其数额呈上升趋势，调整具备积极的现实意义。然而，由于我国个人所得税法并未对综合扣除下的“费用扣除”内容进行明确界定，并且社会对其广泛存在误解，将其与“免征额”或“起征点”等同看待，当前的“费用扣除”标准调整缺乏理论基础，未能与社会经济环境的变动步伐协调，有效发挥个人所得税在调节收入、促进公平等方面的作用。

2 我国个人工资薪金所得费用扣除存在的问题

2.1 费用扣除标准“一刀切”，地区税负不公平

我国地域广阔，各地区经济发展水平差异明显，甚至同一地区不同城市之间同样存在显著差距。地区发展水平的差异，一方面形成地区收入水平差距，如表1所示，上海2016年以人均可支配收入54305.3元位居全国首位，而西藏2016年人均可支配收入13639.2元，仅为上海的25%。地区发展水平的差异，除导致地区收入水平差距。另一方面，相应带来地区生活成本差异，特别是随着经济的发展，居民消费结构的变化，这种差异将更为明显。从表1可以看出，上海、北京的居民消费水平远远高于西藏、吉林、河北等地，其中，西藏2016年居民消费水平为9743元，居全国末位。

上述从人均可支配收入或居民消费水平进行对比分析，结果均显示存在显著的地区差异；进一步综合人均可支配收入与居民消费水平两个指标，如表1所示，采用“人均可支配收入/居民消费水平”这一相对指标分析，可以看到最高为西藏1.40，最低为江苏0.89，西藏的人均可支配收入虽位居全面末位，但其居民消费水平同样为全国最低，相对收入超过其他地区。

因此，在如此明显的地区收入-支出差异背景下，个人工资薪金所得扣除标准采用法定费用扣除办法，全国各地“一刀切”，未能有效反映不同地区纳税人的物价水平和居民支出状况。

2.2 费用扣除标准项目不明确，调整及时性受限

我国目前采用将成本费用与生计费用合并处理的方式，按照一定标准综合扣除。但是，对于按照哪些具体项目综合确定费用扣除标准，并未明确说明。根据财政部税政司的有关解释，现行3500元/月的费用扣除标准主要是参考城镇居民消费性支出测算得出。费用扣除标准设定的有关项目的不明确，一方面，影响扣除标准的合理性，未能有效综合考虑相关因素。另一方面，有关项目的不明确同样会限制扣除标准的调整，导致其未能及时根据相关因素的变动进行相应调整。

现行3500元/月的费用扣除标准自2011年9月调整后沿用至今，即便忽略有关项目的变动，其明显与CPI指数的变动相脱节，未能有效考虑物价水平变动对居民消费支出的影响。如表2所示，以2011年为基数，按照居民消费价格指数的变动，2016年费用扣除标准应当调整到3886.88元/月，方能保持与2011年同等的购买力。

再者，现行3500元/月的费用扣除标准主要考虑居民的基本生活需要，主要包括成本费用与生计费用，但是，随着经济水平的发展和社会环境的变化，居民消费支出结构正不断发生变化。如表3所示，城镇居民人均消费支出结构中，食品烟酒与衣着的比重逐年下降，而居住支出比重自2014年起激增至22%，其他指标相对较为稳定。

可以看到，城镇化快速发展的同时，住房支出成为众多家庭的沉重负担，房租与房价不断攀升，多数工薪族以未来几十年的收入为代价贷款购房，而当前的工资薪金费用扣除标准并未将此情况纳入考虑。同时，随着二孩政策的放开与国民教育水平的提升，未来家庭的抚养教育支出将进一步加大。因此，进一步明确工资薪金费用扣除标准的有关项目至关重要。

注：由于数据的可得性，2011—2013年数据采用城镇居民人均现金消费支出替代。

2.3 费用扣除标准按个人设计，家庭税负不公平

当前，我国个人所得税制实行以个人作为纳税主体，这一制度规定，从税收征管的角度来看，有利于提高征纳效率；从税收效应的角度来看，有利于保持税收中性。但是，从社会公平的角度来看，这一制度规定不利于家庭的横向公平。在个人所得税征税目标明确为调节收入分配、促进社会公平的基础上，现行以个人为单位，忽视了不同家庭的差异性，不利于实现家庭的横向公平，未能有效体现税收的量能负担原则。

如表4所示，有甲和乙兩个家庭，假定其家庭收入来源均为工资薪金，每月均为税前7000元，按照现行个人所得税制计税，甲家庭需缴纳个人所得税245元/月，乙家庭无需缴纳个人所得税。同样的税前家庭收入，由于税制的设计，面临着不同的税收责任。如若再考虑家庭收入水平的差异性，以及家庭支出负担的差异性，如教育、养老等方面，则这一税收负担的差距将进一步扩大。

3 完善我国个人工资薪金所得费用扣除标准的建议

3.1 兼顾地区差异，因地制宜设定费用扣除标准

从上文的分析中，可以看到我国地区差异性明显，各地收入水平与消费水平不一，全国各地“一刀切”的标准，必然造成生活费用低的地区，法定扣除标准高于实际支出，部分所得被作为费用扣除，减少了所得；而生活费用高的地区，法定扣除标准低于实际支出，部分支出被作为所得征税，增加了所得。这样的方式，不利于体现合理负担原则，形成地区税负差异。

工资薪金所得费用扣除标准应与实际支出趋近。因此，应考虑实行浮动或幅度费用扣除标准，如在全国范围内设定一个基数，并划定浮动范围，允许各地依据实际情况因地制宜设置具体标准。

3.2 明确扣除项目，构建费用扣除标准调整模型

3.2.1 明确费用扣除标准设定参照指标

根据财政部税政司的有关解释，现行3500元/月的费用扣除标准主要是参考城镇居民消费性支出测算得出。确定费用扣除标准应以城镇居民实际生活支出为依据，但是，由于纳税人数众多，加之受现金管理制度、税收征管手段及能力的限制，个人所得税无法像企业所得税一样，完全实现按照纳税人的实际成本费用进行扣除，只能实行法定费用扣除制度。因此，法定费用扣除标准应该按照纳税人实际生活支出来确定。当前，主要的参照指标应该是统计部门公布的全国城镇居民人均消费性支出水平，建议将该指标明确为工资薪金费用扣除标准的设定参照指标，并通过大量的数据分析，确定二者之间的数量关系。

3.2.2 扩大费用扣除范围，健全费用扣除体系

随着经济的发展，人们的目光不再局限于当下的温饱，对于生活质量和个人发展尤为关注，住房、教育、养老、医疗成为新的社会焦点。

（1）住房方面。受传统文化影响，住房对于我国居民寓意深重，随着住房制度的改革以及城镇化进程的推进，住房需求呈井喷式爆发，推动房租和房价不断攀升。从上述城镇居民人均消费支出结构的分析中，可以看到，2016年住房支出占比22%，仅次于食品烟酒。据统计，2012年个人住房贷款占全部消费信贷余额比重约为76.3%，而当年住房支出占城镇居民人均消费支出比重仅为8.90%，随着居住支出比重自2014年起激增至22%，这一比重无疑会进一步提升。房贷支出逐渐成为众多家庭的“日常支出”，其每月基本都要承担一个不低于房租水平的房贷支出，部分家庭的房贷支出甚至是房租的几倍之多。因此，在对家庭或个人的主要收入来源——工资薪金所得征税时，应该将住房因素纳入考虑，可以考虑从购房和租房两方面分别进行制度设计构建住房成本费用扣除项目，保证一般工薪阶层的住房成本能够得到充分扣除，体现税收的量能负担原则，促进横向公平。

（2）教育方面。我国现行的九年义务教育政策，在一定程度上缓解了部分家庭的教育负担。但是，一方面，随着国民教育水平的提升，接受高等教育的人数不断增加，虽然政府对于教育事业投入巨大，但由于人数众多，当前的教育事业经费依旧不足，因此，高中教育和大学教育均实行收费制。另一方面，基于双薪家庭、社会趋势等各方面的因素，越来越多的幼儿早早进入教育机构，部分幼儿教育收费基本与大学教育收费相当甚至超过。国民教育水平的不断提升，有利于社会的发展，应当予以大力指出，因此，在对家庭或个人的主要收入来源——工资薪金所得征税时，应该将教育因素纳入考虑，可以考虑从不同教育阶段分别进行制度设计构建教育成本费用扣除项目。

（3）养老和医疗方面。近十年来，我国65岁以上人口逐年增加，人口红利逐渐消失，人口老龄化明显，养老问题备受关注。从衡量老龄化社会负担指标——老年抚养比来看，如图1所示，2010年—2016年我国老年抚养比从11.9%上升到15%，呈增长态势。人口老龄化直接影响着家庭的经济负担，一方面是日常的赡养问题，另一方面是随之而来的医疗问题。因此，在对家庭或个人的主要收入来源——工资薪金所得征税时，应该将养老和医疗因素纳入考虑。养老方面的负担扣除需要考虑的因素较多，比如存在多个子女的情况下，是否每个子女都可做养老负担费用扣除？本文认为，养老方面的费用扣除适合采用据实申报扣除制度，而非普惠性扣除制度，避免道德风险，导致税源流失。

3.2.3 实现费用扣除标准指数化调整

物价水平的变动会影响居民的实际收入水平，如上述分析所示，按照居民消费价格指数的变动，2016年费用扣除标准应当调整到3886.88元/月，方能保持与2011年同等的购买力。因此，为避免出现费用扣除标准与物价水平相脱节的情况，在对家庭或个人的主要收入来源—— 工资薪金所得征税时，应当按照物价水平定期调整费用扣除标准，提高其适应性。可考虑分别分析CPI、PPI与居民人均消费支出之间的相关性，确定其之间的数量关系，实现费用扣除标准指数化调整。

3.3 科学确定纳税主体，试行以家庭为单位征收

现行个人所得税制以个人作为纳税单位，忽视了纳税人的家庭属性，且不利于实现家庭的横向公平。如上述分析所示，以个人作为纳税单位会出现同等的家庭总收入可能面临不同程度的纳税义务责任；再如上述分析所涉及的住房、教育、养老和医疗等问题，往往并非单独与某一纳税人相关，更多的是对于一个家庭总体而言。因此，不论是从家庭的横向公平角度考虑，或者是扩大费用扣除范围，将住房、教育、养老和医疗等因素纳入考虑，以家庭为单位征税更为合理。

基于我国人口众多、居民纳税意识薄弱的现状，现阶段可试行允许纳税人自主选择以个人或家庭为纳税主体。选择以个人为纳税主体的，以代扣代缴为主个人申报为辅；选择以家庭为纳税主体的，可以参考企业所得税，以代扣代缴作为预缴，下一年度3月份之前，再根据家庭申报纳税的具体细则，以家庭为单位自主申报，在已纳税款的基础上多退少补。

3.4 建立纳税人信息库，加强部门协作，提高征管效率

无论是扩大费用扣除项目还是试行以家庭为单位征税，都对税务机关的征管水平提出了更高的要求。按照本文的完善建议，其将带来更复杂的计算过程，需要更为综合全面的纳税人信息。这就需要建立一套综合的信息共享机制，实现纳税人的户籍、社保、住房等方面信息的联网共享，供税务机关按需查阅相关纳税人信息。在信息共享基础上，借鉴美国个人所得税征管方式，以身份证号码作为“个人税号”，建立个人税卡，以税务机关为中心，逐步将个人信息综合统筹起来，一方面为后续的税制完善提供信息，另一方面提升纳税人的纳税意识。

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