张泽宇

[摘要]文章主要围绕可供出售金融资产会计核算中的摊余成本与公允价值、发生减值及减值转回、与其他金融资产的重分类等问题进行了探讨，并通过案例进行了比较分析，以期能帮助会计人员走出困惑。

[关键词]可供出售金融资产；摊余成本；公允价值；减值；重分类

[DOI]1013939/jcnkizgsc201821141

可供出售金融资产进行会计核算时，摊余成本与公允價值、发生减值及减值转回、与其他金融资产的重分类等问题经常困扰着会计人员，处理起来比较棘手，甚至出现失误。下面通过案例分析，探讨可供出售金融资产这几方面的会计处理，以期对会计实务工作有所帮助。

1摊余成本与公允价值

可供出售金融资产的摊余成本与公允价值是两个不同的概念。摊余成本是可供出售金融资产的初始确认金额，经过累计摊销额、收回的本金、发生的减值等因素调整后的金额；而公允价值是在计量日的市场价格，因此不能将其混淆。

【案例1】：2016年1月1日，甲公司购买了A公司当日发行的3年期的公司债券1000张。该公司债券的票面总金额为1000000元，票面年利率4%，实际利率为3%，利息在每年末支付，本金到期支付。甲公司实际支付价款1028244元，甲公司购入后将该债券划分为可供出售金融资产。2016年12月31日，上述债券的市场价格为102209132元。其他因素不予考虑。

甲公司的会计处理：

（1）2016年1月1日购买

借：可供出售金融资产—成本1000000

—利息调整28244

贷：银行存款1028244

（2）2016年12月31日计算利息

应收利息=票面面值×票面利率=1000000×4%=40000（元）

利息收入=期初摊余成本×实际利率=1028244×3%=3084732（元）

本期利息调整摊销额=40000-3084732=915268（元）

借：应收利息40000

贷：投资收益3084732

可供出售金融资产—利息调整915268

收取利息会计处理在此从略，下同。

期末摊余成本=期初摊余成本-本期收回本金±本期利息调整摊销额-本期发生的减值

=1028244-915268=101909132（元）

（3）2016年12月31日公允价值变动

公允价值变动额=102209132-101909132=3000（元）

借：可供出售金融资产—公允价值变动3000

贷：其他综合收益3000

经过以上的计算分析，可供出售金融资产的摊余成本实际是“成本”“利息调整”明细账户余额的累计额，公允价值则是“成本”“利息调整”“公允价值变动”明细账的累计额，两者的范围是不一样的。

2发生减值及减值转回

21发生减值

可供出售金融资产公允价值减少，有的属于一般性下跌，有的属于发生了减值，两者也容易产生混淆。可供出售金融资产发生减值，一般根据下跌是否是因债务人发生严重财务困难、是否属于重大、是否非暂时性下跌等迹象判断。

【案例2】：2016年4月1日，甲公司通过二级市场购入B公司股票100000股，每股市场价格20元，另外发生交易费用8000元。甲公司购入B公司股票后，将其划分为可供出售金融资产。2016年6月30日，购入股票的每股市价为19元，其波动是暂时的。其他因素不予考虑。

甲公司的会计处理：

（1）2016年4月1日购买

借：可供出售金融资产—成本2008000

贷：银行存款2008000

（2）2016年6月30日

公允价值变动额=19×100000-2008000=108000（元）

由于股价变动额属于非重大，其波动是非持续的，因此应属于可供出售金融资产一般性下跌。

借：其他综合收益108000

贷：可供出售金融资产—公允价值变动108000

【案例3】：接【案例2】，2016年11月，B公司暴漏严重投资决策失误，其股价发生严重下跌，2016年12月31日，每股市价为14元。甲公司仍然全部持有丙公司股票，不予考虑其他的因素。

由于B公司股票发生严重下跌，意味着可供出售金融资产发生了减值。甲公司会计处理为：

减值损失=19×100000-14×100000=500000（元）

借：资产减值损失500000

贷：可供出售金融资产—公允价值变动500000

也可以做如下的会计处理：

借：资产减值损失500000

贷：可供出售金融资产减值准备500000

根据企业会计准则规定，可供出售金融资产发生减值时，原产生的其他综合收益应当转出，计入当期损益（资产减值损失）。

借：资产减值损失108000

贷：其他综合收益108000

22减值转回

根据企业会计准则要求，可供出售金融资产因公允价值上涨，需要转回确认的减值损失。需要特别注意区分可供出售债务工具和可供出售权益工具，两者要求不同，很容易产生混淆。

221可供出售债务工具减值损失转回

【案例4】：2016年1月1日，甲公司购买A公司当日发行的3年期公司债券1000张。该公司债券的票面总金额为1000000元，票面利率4%，实际利率为3%。利息在每年末支付，本金到期后支付。甲公司实际支付价款1028244元，甲公司购买该债券后，将其划分为可供出售金融资产。2016年12月31日，由于A公司经营出现严重困难，该债券的市场价格下跌为960000元，预计还会持续下跌，其他因素不予考虑。2017年A公司通过改善经营和资源整合，情况好转，2017年12月31日，该债券的市场价格上涨为958000元。

甲公司会计处理：

（1）2016年1月1日购入

会计处理同【案例1】，在此从略。

（2）2016年12月31日

计算利息同【案例1】，在此从略。

发生减值损失：（1028244-915268）-960000=5909132（元）

借：资产减值损失5909132

贷：可供出售金融资产—公允价值变动5909132

注意5909132元属于减值损失，不属于一般的公允价值变动，计算期末摊余成本时需要考虑，因此期末摊余成本为960000元。

（3）2017年12月31日

应收利息=1000000×4%=40000（元）

利息收入=960000×3%=28800元）

本期利息调整摊销额=40000-28800=11200（元）

借：应收利息40000

贷：投资收益28800

可供出售金融资产—利息调整11200

在随后的会计期间，企业会计准则规定已经确认减值损失的可供出售债务工具，客观上与原来减值损失确认后发生的事项有关的公允价值上升，原来确认的减值损失转回时计入当期损益（资产减值损失）。

减值损失转回金额=958000-（960000-11200）=9200（元）

借：可供出售金融资产—公允价值变动9200

贷：资产减值损失9200

222可供出售权益工具减值损失转回

【案例5】：接【案例2】、【案例3】，2017年，B公司通过调整投资策略，情况开始好转股价开始回升，2017年6月30日，每股市价为16元，甲公司仍全部持有丙公司股票。其他因素不予考虑。

企业会计准则规定可供出售权益工具投资发生的减值损失，不可以通过损益转回。在转回时计入所有者权益（其他综合收益）。

甲公司2017年6月30日会计处理：

减值损失转回金额=16×100000-14×100000=200000（元）

借：可供出售金融资产—公允价值变动200000

贷：其他综合收益200000

3与其他金融资产的重分类

可供出售金融资产重分类主要涉及与持有至到期投资和长期股权投资的转换。

31与持有至到期投资重分类

311持有至到期投资转为可供出售金融资产

持有至到期投资重新分类为可供出售金融资产，最主要的是将未到期的持有至到期投资出售部分或重分类部分，占出售前总额的比例较大，剩余的部分需要重分类为可供出售金融资产（例外情况除外）。

【案例6】：2017年12月31日，甲公司持有C公司发行的已划分为持有至到期投资的公司债券一批，摊余成本为1020000元，其中成本1000000元，利息調整20000元。由于市场因素影响，甲公司预计C公司债券在未来会出现下跌，为稳妥起见，2018年1月5日，甲公司将持有的C公司债券对外出售了40%，出售价格为404000元，不考虑其他因素影响。

甲公司会计处理：

借：银行存款404000

投资收益4000

贷：持有至到期投资—成本400000

——利息调整8000

由于出售部分所占的比例较大，因此剩余部分需要重新分类为可供出售金融资产。

剩余部分公允价值=404000÷40%×60%=606000（元）

借：可供出售金融资产—成本606000

其他综合收益6000

贷：持有至到期投资—成本600000

——利息调整12000

312可供出售金融资产转为持有至到期投资

初始确认为可供出售金融资产之后，不允许重分类为持有至到期投资。但是持有至到期投资重分类为可供出售金融资产后，当其满足一定条件时，允许再重分类为持有至到期投资，例如，公司将债券又准备持有至到期且经历了重分类后的两个完整的会计年度，可供出售金融资产可以再转回持有至到期投资。由于这种情况较少见且篇幅所限，在此不再举例。

32与长期股权投资的转换

321可供出售金融资产转为长期股权投资

【案例7】：2016年1月5日，甲公司在二级市场中以银行存款500000元购买了D公司的表决权股份5%，对D公司不具有重大影响，将其划分为可供出售金融资产。2016年6月5日，甲公司通过二级市场又支付银行存款2100000元购入D公司表决权股份20%，对D公司产生了重大影响，假定D公司可辨认净资产公允价值和账面价值一直保持一致，不予考虑其他的因素。

甲公司会计处理：

（1）2016年1月5日

借：可供出售金融资产—成本500000

贷：银行存款500000

（2）2016年6月5日

由于甲公司持有的D公司的表决权股份已达25%，对D公司产生了重大影响，因此需要将可供出售金融资产转为长期股权投资。

借：长期股权投资—成本2600000

贷：银行存款2100000

可供出售金融资产—成本500000

322长期股权投资转为可供出售金融资产

【案例8】：2016年1月1日，甲公司持有E公司表决权股份25%，对E公司具有重大影响，长期股权投资账面余额为2400000元，其中成本2000000元，损益调整400000元。2016年1月5日，甲公司在二级市场转让了E公司的表决权股份20%，获得收入2000000元存入银行，剩余5%表决权股份不再对E公司产生重大影响。

甲公司会计处理：

（1）2016年1月1日

借：银行存款2000000

贷：长期股权投资—成本1600000

——损益调整320000

投资收益80000

（2）2016年1月5日

由于甲公司持有E公司表决权股份剩余5%，不再具有重大影响且公允价值能够可靠确定，因此需要转为可供出售金融资产，按公允价值进行后续计量。

剩余部分公允价值=2000000÷（20%÷5%）=500000（元）

借：可供出售金融资产—成本500000

贷：长期股权投资—成本400000

—损益调整80000

其他综合收益20000

参考文献：

中国注册会计师协会会计[M].北京：中国财政经济出版社，2016.