摘 要：管理会计理论是对管理会计实务的概念化、逻辑化，财政部《管理会计基本指引》（财会[2016]10号）印发后，有力地推动了企业建立、完善现代企业制度，实现管理升级，增强核心竞争力和价值创造力，进而促进了经济转型升级。

关键词：国企改革 健全管理 会计

十八届三中全会以来，国企改革的步伐越来越快，管理会计在国企改革中的作用越来越大，健全管理会计考核机制，使之在国有企业改革的具体操作层面发挥更大的作用。

一、应用管理会计是深化国企改革的重要操作指引

一是管理会计是深化国企改革的操作层面的必然选择。国有企业改革发展的目标就是：做强做优做大。习近平总书记在全国国有企业党的建设工作会议上还明确提出：使国有企业成为党和国家最可信赖的依靠力量；成为坚决贯彻执行党中央决策部署的重要力量；成为贯彻新发展理念、全面深化改革的重要力量；成为实施“走出去”战略、“一带一路”建设等重大战略的重要力量；成为壮大综合国力、促进经济社会发展、保障和改善民生的重要力量；成为我们党赢得具有许多新的历史特点的伟大斗争胜利的重要力量。根据这一重要论述的指引下，为推进管理会计指引体系建设，提升单位管理会计工作水平，财政部印发了《财政部关于印发〈管理会计应用指引第100号——战略管理〉等22项管理会计应用指引的通知》（财会〔2017〕24号，以下简称“应用指引”），总结提炼了目前在企业普遍应用且较为成熟的部分管理会计工具，以指导单位管理会计实践。国企要实现做强的目标，使国有资本得以保值增值，市场的作用不能忽视，也不可忽视。经济规律的结果是市场的自我运营，国有资本的效率要提高，最直接的方法就是实现资源配置的市场化。而管理会计就能提供的则是一系列的风控措施和完善的价值链分析体系，在企业战略转型和精细化管理需求下，细化改革任务，分类推进国企改革，以全面预算、财务共享服务、营运资金流动性管理、责任中心会计、人力资本会计、绩效评价、内部报告与决策分析的管理会计工具，促进管理会计创新应用，驱动国有企业精细化管理。

二是国企改革的重要依据体现出管理会计应用的广泛空间。2014年8月18日，十八届中央全面深化改革领导小组第四次会议审议通过了《中央管理企业主要负责人薪酬制度改革方案》、《关于合理确定并严格规范中央企业负责人履职待遇、业务支出的意见》；2015年6月5日，十八届中央全面深化改革领导小组第十三次会议审议通过了《关于在深化国有企业改革中坚持党的领导加强党的建设的若干意见》、《关于加强和改进企业国有资产监督防止国有资产流失的意见》；2015年9月13日，《中共中央、国务院关于深化国有企业改革的指导意见》；2015年10月13日，十八届中央全面深化改革领导小组第十七次会议审议通过了《关于国有企业功能界定与分类的指导意见》；2016年12月5日，十八届中央全面深化改革领导小组第三十次会议审议通过了《关于深化国有企业和国有资本审计监督的若干意见》、《国务院国资委以管资本为主推进职能转变方案》；2017年6月26日，十八届中央全面深化改革领导小组第三十六次会议审议通过了《中央企业公司制改制工作实施方案》；2018年3月28日，十九届中央全面深化改革委员会第一次会议审议通过了《关于改革国有企业工资决定机制的意见》；2018年5月11日，十九届中央全面深化改革委员会第二次会议审议通过了《关于加强国有企业资产负债约束的指导意见》、《中央企业领导人员管理规定》。这些意见和方案为国有企业改革提供了全方位指导，包括加强党的领导、强化国资审计、推动国企公司制改革和混合所有制改革、规范国企负责人薪酬和待遇、推动国资委以管资本为主进行职能转变等，涵盖了国企改革的方方面面，明确了改革路线图。管理会计工具方法只有与企业管理实践相结合，才能创造价值。企业管理领域不同，适用的管理会计工具方法亦不尽相同。一般而言，企业管理可分为战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、绩效管理、风险管理等七大领域，每一领域在实践中形成了各自适用的管理会计工具方法。为此，应用指引本着“管理会计在管理中的应用”这一设计理念，注重在管理中的应用性，围绕七大管理领域，系统阐述管理会计工具方法在相关管理领域中的应用。如今，战略地图、作业成本法、平衡计分卡等先进的管理工具方法陆续在我国单位中运用，应用水平不断提高。在市场竞争不断加剧、人力资源和环境成本双重挤压的今天，通过制定应用指引，以系统地提炼总结我国管理会计理论和实践的宝贵经验，对拓展我国管理会计研究领域、提升管理会计应用水平，并进而增强我国企业综合实力和竞争优势都具有极其重要的现实意义。

二、利用管理会计组合手段推進国资保值增值。

一是全面预算建“闭环”。通过人员整合等方式，设立预算偏离度考评和功效系数法下的对标考评，寻找短板，树立标杆，持续改进，制定规划，凸显绩效考评的客观公正性，实施闭环管理。推行分析和预警机制，为全面预算与财务业绩评价融合提供动态管理支持， 始终将预算跟踪和分析作为预算管控的重点，不仅关注数据，更深入挖掘造成偏差的经营实质，将预算执行与生产单位业绩的直接挂钩。二是成本管理见实效。打通外销从订单到收款、打通内销从商机到收款，通过精准的成本分析和毛利分析，锁定成本、锁定毛利，将成本管理嵌入价值链的各个环节，采取有针对性的措施对价值链节点加以完善，将标准成本运用融入到生产经营实践，实现了标准成本与其他管理工作的有机对接，促进了技术、业务与财务的交汇融合，按照对应生产线，分作业项目统计人员有效工作时间、停线等待时间、停工时间，采用作业成本法分析真实成本，也可以以工序为控制点，按照生产工艺分工序测算并制定相应的成本标准，运用标准与实际成本的差异对比分析，揭示差异形成原因，并努力寻找改进措施。三是业绩评价显高低。按战略制定、战略地图、计分卡、关键绩效指标、行动计划五个业务线编制平衡计分卡，依次定义战略目标、确定衡量指标、定义衡量指标和目标值、编制行动方案，建立了平衡计分卡体系运行管理流程和定期诊断汇报机制，系统反映战略执行情况。全闭环绩效过程管理体系，设计全面的奖金考核体系，全面支撑公司绩效管理高效运行。四是管理会计报告看成效。编制各项管理会计报表，这些报表以资产、成本、产品、人员、利润等为对象，主要分析填列各项资源的分布状况，明确资源在产业、产品中的配置效率，并分辨经营性损益和非经营性损益，优化产业战略及日常经营规划，分析盈亏平衡点，创收与节支相结合，综合分析提炼管理成效。利用综合管理会计手段实现国有资产保值增值。

三、运用经济增加值评价手段推进国企转型升级

2016年12月8日国务院国资委公布《中央企业负责人经营业绩考核办法》，国务院国资委采取以经济增加值考核取代以利润等绝对量指标为主考核国企的业绩考核体系，有利于促使企业管理者改变传统的经营思想，避免企业盲目扩大规模，追求数量而忽视质量，从而实现企业可持续发展；有利于央企进一步做强主业；有利于遏制央企投资冲动，合理控制风险。可将此项指标扩展到地方国企负责人的考核中，作为年度薪酬发放的参考指标，一定收到了良好的效果，同时积极响应国家推动转型升级、提高研发支出的号召，我们将计算基本公式确定为：经济增加值=税后净营业利润-资本成本=税后净营业利润-调整后资本×平均资本成本率。税后净营业利润=净利润+（利息支出+研究开发费用调整项）×（1-25%）。《企业会计准则第6号—无形资产》中规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。经《准则》定义约束，我认为，国有企业研发支出调整项一定能激励国企负责人提高转型升级高质量发展的积极性和主动性。

参考文献：

[1] 财政部《管理会计应用指引》2018年1月，立信出版社

作者简介：张博 广州市市政集团副总会计师，高级会计师，河南安阳人，1977-