闫怡达

【摘 要】对会计概念框架的研究是会计理论研究的重要内容，构建具有逻辑性、整体性和系统性的税务会计概念框架，不仅可以夯实税务会计理论基础，还可以正确界定税务会计与财务会计的关系，有利于建立健全会计学科体系，规范会计处理实务；可以避免税收法规中出现某些前后矛盾、明显疏漏或违背公认会计原则的问题，有利于完善税收法规制度。本文在借鉴财务会计概念框架的基础上，根据税务会计学的基本架构，初步构建了以税务会计目标为逻辑起点，以税务会计假设、税务会计原则、税务会计要素和税务会计程序为基本概念和逻辑层次的概念框架。

【关键词】税务会计概念框架；税务会计目标；税务会计假设；税务会计原则

一、税务会计原则

Hansen（1999）研究了德国“内贸法”下的税务会计原则，说明政治事件对税务会计处理的影响（导致盎格鲁-撒克逊会计原则与日尔曼会计原则之间的差异），全球化能够统一欧洲的税务会计处理。盖地（2006）在借鉴境外税务会计原则的基础上，提出了税法导向、以财务会计核算为基础、应计制与实现制并存原则、历史成本计价、划分营业收益与资本收益、税款支付能力和筹划性等多项原则，并进一步分析了税务会计原则中的税法含意。FreedmanandGraeme（2008）针对“共同统一税基”提案公布前后，讨论了据以确立统一税基的税务会计原则，并认为确立的税务会计原则包括排除原则、反滥用原则、分期原则、收入与损失确认原则、汇兑差额处理原则、实质重于形式原则、一贯性原则、实质对待IFRS修订的原则。

二、税务会计假设

“在一个不确定性的世界中，假设的存在是不可避免的。”（莫茨：现代会计手册）会计假设是一个自我证明的会计环境命题，是会计原则賴以存在的基本假定。会计假设是财务会计及其报告的基础，是表明财务会计的环境特征，是会计目标和会计所处环境的函数，是基于会计目标而对会计所处环境和会计实务先决条件而做出的合理推断（推论）。“现代会计不但需要在许多场合运用估计和判断，而且整个结构是建立在一系列的一般假设的基础上，换句话说，要有一些基本前提和假定支持会计人员对价值、成本、收益等作出特定结论。

否则，这些结论将难以成立。”（威廉·佩顿，1922）美国的概念框架以决策有用为目标导向，并不等于由环境产生的客观假设不存在。两者虽然没有必然联系，但若没有“假设”，会计目标就可能落空或脱离实际；而若没有目标，仅固守“假设”，就会失去方向和前进动力。由于税务会计目标与财务会计目标不同，而且还存在纳税人与负税人分离等情况，当研究税务会计基本假设时，应突出其特定含义。

三、税务会计原则

“会计原则在会计理论结构中，并不居于基础的层次，会计目标、会计假设、会计概念是会计的基础理论，会计原则是建立在会计基础理论上的规范性概念或规则，是制定会计准则的依据。”（陈今池，2008）会计原则是会计的行为规范，是编制会计报表必须遵循的规则或指南。在会计概念框架中，会计原则是不可或缺的。由于税务会计既受财务会计的影响，更受税法的约束。在税务会计理论研究中，本人比较倾向于采用“税务会计原则”的提法：一是“原则”涵盖“质量特征”，“质量特征”是“原则”的核心内容；二是因税务会计与税收的特定关系，税收原则理论和税收立法原则会非常明显地影响、甚至主导税务会计，此外，还应体现税务会计主体的税收利益。为了保持“小原则”与“大原则”的一致性，故用“税务会计原则”。

如果站在纳税人的角度，税收核算（税款稽征）原则应该就是税务会计原则。税务会计虽然要遵循财务会计的一般程序和方法，但又必须以税法为导向。因此，一般认为，美国的《国内收入法典》（IRC）既是联邦税收的最高法律，也是税务会计（FederalTaxAccounting）的实务指南，如是，税务会计原则也就隐含在《国内收入法典》之中。世界各国的税务会计原则都隐含在其税法之中（我国也不例外），它虽然远不如财务会计原则（质量特征）那么明确、那么公认、那么耳熟能详，但其刚性、其硬度，却要明显高于财务会计原则，纳税人一旦违反，就要受到税法等相关法律的惩处。根据本人的理解与认识，税务会计原则主要应有以下几种。

（一）法定性原则

法定性原则是指税务会计主体的权利和义务必须由税法加以规定，主要体现在税种法定、税收要素法定和税收程序法定。该原则也可称为“税法至上”原则，它是民主与法治原则在税法上的体现，对保障公民权利、维护国家利益和社会公益具有重要意义。纳税人在进行税务会计处理时，必须以税法规定为处理依据，即税法优先于会计法规等其他普通法规。

（二）确定性原则

确定性原则是指在所得税会计处理过程中，按所得税税法的规定，应税收入与可扣除费用的实际实现应具有确定性，即纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。该原则适用于所得税的税前扣除，凡税前扣除的费用（如资产损失等），必须是真实发生的、且其金额必须是确定的（盖地，2001）。

（三）合理性原则

合理性原则是指纳税人可扣除费用的计算与分配方法应符合一般的经营常规和会计惯例。税前扣除的费用应在真实性的基础上符合合理性要求。合理性的具体判断，主要是看支出的计算和分配方法是否符合一般经营常规。合理性原则旨在防止企业通过不合理的税前扣除调节应税所得，规避税收；同时，也为税务机关加强一般反避税工作提供依据。该原则属于定性原则，在实际执行中具有较大的弹性空间。对同一交易事项的认定和会计处理，征纳双方角度不同、利益不同，对是否“合理”会有不同的解释。因此，税务会计信息应该具有“合理性”的充分说服力。

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