张晋红

一、引言

企业想要发展壮大，就离不开企业规模的扩大。同样，以企业组织形式存在作为市场经济的重要参与者，会计师事务所如果想要提高规模和市场竞争力，也可以借助合并重组的方式。合并就成为会计师事务所发展壮大的主要方式之一。

自20世纪80年代初恢复注册会计师审计制度,我国会计师事务所共经历了三次规模较大的合并浪潮,追究合并动因,却不尽相同。第一次源于脱钩改制,第二次是在政府主导下的会计师事务所大规模合并重组,第三次是2006年至今的合并浪潮。前两次合并或由于会计师事务所的改制,或为了满足某些法定的执业条件而不得不联合,并非为了增强自身竞争力、提升效率而自愿进行的合并。在这种背景下，财政部于2009年出台了《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》，文件中详细指出，优化会计师事务所产业结构，并于2013年前后实现会计师事务所之间的强强联合。2010年7月21日,财政部、工商总局联合发布《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》,指出“推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式,促进我国会计师事务所做大做强”。制度的创新为事务所规模化发展清除障碍,为会计师事务所的规模化发展提供了制度基础。

在政府宏观调控和市场经济微观调节的共同作用下，会计师事务所采用合并方式扩大规模手段已经成为现阶段我国注册会计师行业的主要发展趋势之一。会计师事务所不断累积发展动力，向更富有生命力和创造力的企业发展的过程被称为“做强”，会计师事务所的规模和业务范畴扩展的过程被称为“做大”，“做强做大”也成为了政府部门推动下注册会计师行业发展壮大的战略性举措。会计师事务所“做大”主要是会计师事务所的规模和业务范畴，“做强”主要表现为向客户提供更高质量的审计服务，审计服务最终表现为审计质量。审计质量是指审计师在执业过程中发现客户的违规行为并报告该行为的联合概率的评价，是审计人员职业道德、专业胜任能力、专业素质等多方面服务水平的综合体现。在我国现有体制背景下，会计师事务所合并重组与审计质量之间的关系值得深入深讨。现有研究多以实证研究方法为主（吴溪，2006；李凯，2010；王咏梅、王鹏，2006；曾亚敏、张俊生，2010；等），但从博弈论视角研究的却很少。本文运用博弈理论分析方法研究了会计师事务所合并与审计质量之间的内在关系，从而补充和丰富相关研究的文献，从多视角为事务所重组合并提供理论支撑。

二、会计师事务所合并趋势分析

随着全球经济的迅速发展和科学技术的进步，世界各个国家和地区之间在经济基础上紧密联系在一起，逐渐形成一个相对统一的有机体。与我国经济迅速增长同步，各行各业也开始扩大规模、增强核心竞争力，会计师事务所作为市场经济发展的必然产物也不例外。企业发展壮大的途径主要包括外部扩张和内部自我发展两种形式，对于会计师事务所来讲最直接有效的发展方式是通过合并的方式迅速把事务所的规模做大，实力做强（唐笑，2017）。

会计师事务所在国外的发展已经有将近三百年的历史。很多国家关于会计师事务所的法律制度也比较健全，这些国家不同行业中的审计竞争也十分激烈。在激烈的市场竞争环境下，西方国家的会计师事务也积极地通过合并重组的方式提高市场竞争力。国外对于注册会计师审计理论和会计师事务所的研究比较深入，其中不乏对于会计师事务所规模、合并重组与审计质量之间的关系的研究。但是我国会计师事务所是从改革开放以后开始发展，在此期间会计师事务所的合并重组情况经常发生。为了使会计师事务所更快适应高速发展的经济形式，国家必须要不断完善关于会计师事务所的相关制度，促进会计师事务所的良好发展。近年来，我国陆续出台和完善会计师事务所的相关制度，并且政府大力推动事务所之间的合并。会计师事务所想要“做大做强”，必须拓展企业的业务范围、降低成本、提高审计质量、效率以及增强审计工作的独立性。

会计师事务所用合并的方式提高审计质量，现有研究存在着两种截然不同的看法。一种观点认为，合并双方事务所在合并前要互相沟通了解，合并后要谨慎处理业务管理，步步为营，部分会计师事务所通过合并规模扩大，审计质量得到提高。另一种观点认为，部分会计师事务所由于事前了解不够充分，合并后又缺乏有效的整合，使会计师事务所的合并在组织管理上存在着较大的意见分歧。我国理论界和实务界相关专家与学者，针对会计师事务所合并和审计质量之间的内在关系进行了深入地研究和探讨，研究结果也呈现出两极分化的趋势。特别是会计师事务所合并之后，管理理念也会存在差异，造成管理难度加大，互相磨合时间过长，对审计质量的监督造成一定的负面影响（王琰、杨鑫、杨王，2014）。

三、会计师事务所合并与审计质量之间的理论关系分析

会计师事务所的合并和审计质量之间存在着相辅相成的关系，本文基于博弈理论对事务所合并与审计质量之间关系进行分析研究。假设A、B、C作为博弈的三方面，其中A为规模化、B为声誉、C为“深口袋”。另、与SA、SB与SC为A、B、C的组合方式，而WA(SA,SB,SC)、WB(SA,SB,SC)和WC(SA,SB,SC)为三方面关系的利润因素，这三个因素的值与SA、SB、SC、和存在相关的联系，通过上述利润因素求得：

通过A、B、C三方面的事务所合并和审计质量之间的关系得出，三方面关系的关联和稳定更有利于事务所的合并对审计质量的影响。设定EA(SA,SB,SC)、EB(SA,SB,SC)和EC(SA,SB,SC)为三方面关系的稳定因素，当得出SA、SB和SC的结果接近于1时，则表示三方面的关系趋于稳定（吕伶俐、李长爱，2014）。

通过以上博弈理论可以得出，规模、声誉与“深口袋”理论与审计质量之间的关系息息相关，针对这三方面进行详细的说明（如图1）。

（一）会计师事务所规模与审计质量之间的关系

首先，会计师事务所的规模越大，审计人员的专业胜任能力越强，发现问题的机率越高，审计质量越好。会计师事务所属于脑力型组织，审计人员的业务能力和专业素质是审计质量高低的关键因素。会计师事务所规模的大小，决定着事务所拥有的智力和物质资源的多少，而更多的资源可以保证事务所更大的投资，为了提高审计能力和审计质量，事务所应该定期举行各种业务技能和素质培训，并有针对性对事务所的助理审计员工进行辅导，加强并提高员工的专业胜任能力和必备的职业素质。但是规模小的会计师事务所，因为资金投入较少，人数不多等自身条件的限制，举行培训的费用成本相对较高，加重了事务所的承受能力。

另外，大型会计师事务所的业务量大、分工明确，员工能够系统掌握某种行业更多的审计经验，并且员工针对自己经验丰富的方面与其他员工不断交流、互相学习，发挥“干中学”的良好氛围。不仅能够加强员工的专业胜任能力，也会提高审计质量。

其次，大型会计师事务所承接大规模审计客户的业务更具优势。20世纪90年代以后，大型集团、跨国公司越来越多，他们的业务量大、经营项目繁琐复杂、需求多样，增加了财务报表审计的难度，对会计师事务所的专业胜任能力和职业素质要求加大。大型会计师事务所由于具备完善的培训机制，先进的审计软件，以及雄厚的资金，保证了庞大的专业人员数量和更强的专业性，所以大规模审计客户往往会选择大型会计师事务所为其提供审计服务。

第三，当审计客户以会计师事务所规模的大小来判断审计质量的高低时，大型会计师事务所更容易拥有高声誉以及由其带来的相应的声誉溢价。在信息不对等的条件下，消费者在购买商品前，只能依靠公司的声誉来判断商品质量的好坏。审计市场也是一样，属于不对等的市场，而且审计服务最终只给审计客户提供一份标准格式的审计报告，但审计报告的使用者并不能了解审计的具体过程，也不能判断审计质量的好坏。基于此种原因，声誉成为客户判断会计师事务所审计质量好坏的关键因素。当客户认为会计师事务所的规模越大，审计质量越高时，大型会计师事务所就被给予了更高的声誉，也会因此获得审计声誉的溢价收入（曾亚敏、张俊生，2010）。

（二）会计师事务所合并声誉与审计质量之间的关系

会计师事务所的声誉是建立在信息不对等的基础上，声誉作为一种信号传递形式，成为客户以事务所声誉的高低作为衡量审计质量好坏的标准。客户为了保证报表的可信性，往往会倾向于寻找声誉良好的会计师事务所为其提供审计，为此客户愿意付出较高的审计费用，这也就形成了事务所的声誉溢价。所以良好的声誉可以为会计师事务所带来一系列收益，例如获得更多的客户资源、吸收更多的有能力的审计人才、收取更高的审计费用等等，事务所为了保持较高的声誉，愿意支付高额的成本，并且还会不断投入。声誉属于“易碎品”，如果保持不好就会造成很大的危机。相对于小规模的会计师事务所，大型的会计师事务所需要为客户提供更高的审计质量。会计师事务所的声誉和品牌为事务所审计质量提供担保作用，而声誉和品牌的建立需要很长的时间和更多的人力、物力投入。如果事务所因为审计质量问题影响到声誉和品牌，那么之前建立起来的声誉和品牌很有可能会瞬间崩塌，将不复存在。而且大型会计师事务所的声誉和品牌受损，将会失去更多的机会，遭受更大的损失，很难再把之前的声誉和品牌形象重新建立起来，因此大型会计师事务所更注重对审计质量的保持和提高。

（三）“深口袋”理论与审计质量之间的关系

“深口袋”理论又称保险理论，该理论认为企业领导者愿意支付一定的费用给会计师事务所，使事务所为企业承接一定的风险。审计人员作为独立于的第三方，被视为风险减少者和保险人。一方面，事务所的审计人员对财务报表的合法性和公允性做出正确的判断并揭露其舞弊行为和存在的问题，减少财务报表中隐藏的错误，提高审计质量，降低事务所的风险。另一方面，如果会计师事务所因未勤勉尽职而没有发现企业财务报表存在的问题，造成审计失败或企业经营出现问题，企业将会把风险转嫁给事务所，法院也会依据法律相关规定判决事务所承担一定的责任并做出相应赔偿，从而实现企业风险分担。基于此种原因，企业更愿意支付一定的审计费用，用来转移一定的风险。无论审计结果如何，企业只要受到损失，事务所就会成为索赔的对象。事务所也因此成为了分担企业损失的一个“深口袋”。为了防止赔偿事件的发生，事务所需要保持更高的独立性和职业谨慎性，不断地提高审计质量。研究发现，通过会计师事务所的合并，大型事务所增多，审计质量提升迅速。也正是因此，大型会计师事务所的赔偿案件较少，而小型会计师事务所的赔偿案件较多。所以，大型的会计师事务所更注重审计质量的不断提升，避免审计失败引起的诉讼赔偿。

四、会计师事务所合并对审计质量的影响

由于会计师事务所的合并，扩大了事务所的组织规模和经营规模，直接影响着审计质量的好坏。从正反两方面发现，会计师事务所的合并与审计质量之间存在着正面的影响因素，同时也有负面的影响因素。

（一）正面影响因素

会计师事务所合并之后，规模和人力资源显著增强，各种财力和物力资源也得到了优化的配置，客户群体增多并且趋于稳定。高素质会计师的融入使会计师事务所的工作效率和审计质量不断地提升，降低了会计师事务所的运营成本，提高了事务所的效益和声誉。从客户的角度出发，会计师事务所的规模越大，声誉也就会越高，所以客户更愿意信任规模大的事务所。会计师事务所为了维护自身的声誉不受影响，就必须要保证事务所的审计质量，事务所为了保证在市场竞争中的有利地位，必须要注重声誉和审计质量的维护和保持，此两点是事务所吸引客户的两大关键因素。同时，会计师事务所的合并可以优化事务所的人才，集中有专业胜任能力和专业素质的审计人员，提升事务所的审计能力。会计师事务所的合并使事务所的审计人员充足、经济实力加强，可以使审计工作细化，并且定期为审计人员提供培训，加强审计人员之间的沟通交流审计经验，提高审计人员自身的审计能力和素质，保证事务所审计工作的质量。

（二）负面影响因素

会计师事务所的合并如果执行不好也会对审计质量有一定的负面影响作用。会计师事务所通过合并组成一个新的会计师事务所，事务所的合并主要是大型事务所合并小型事务所或者实力强的事务所合并实力较弱的事务所，但是合并初期的事务所由于管理模式的不同，会加大管理上的难度。会计师事务所在合并之前都有自己固定的客户群体，合并之后新的事务所会集合之前的客户群体，客户群体的数量增多，业务量上升，在业务管理方面出现新的磨合等问题。而且由于合并之后事务所的经营管理理念不同，使新合并的事务所在经营管理上需要有一定磨合时期，在这段磨合期内会出现事务所管理体制不到位、人员散漫、监管不力等情况，间接或直接造成事务所的审计质量下降，如果审计质量出现问题，会进一步影响事务所的声誉，使声誉受到影响，造成客户群体的流失，影响事务所的收益和未来的持续发展。所以会计师事务所在合并之后首先需要针对事务所的管理体制进行调整，综合调整合并的事务所的管理制度，尽快出台新的管理制度，使审计人员更快适应新事务所的工作环境和管理体制。如果在适应期内审计人员无法融合到新事务所内，就会出现优秀审计人员流失的现象，降低事务所的审计质量，不利于事务所的发展。

所以，会计师事务所合并时一定要有充足的前期市场调研和准备，针对合并后可能出现的组织结构、人员关系、文化认同等问题提前做好准备，并在合并初期密切注意公司体制和审计人员的细微变化，及时调整公司制度的执行方式和审计人员的工作状态，使公司平稳度过合并初期阶段，保证事务所做大做强，增强事务所的实力。

台湾地区会计职业组织代表团访问中注协

2018年6月8日上午，中国注册会计师协会秘书长陈毓圭会见来访的台北市会计师公会名誉理事长陈富炜先生与台湾省会计师公会理事长黄奕睿先生一行。