赵晓琪

（东南大学经济管理学院，江苏 南京 210000）

近年来，我国相关部门一直致力于推进我国大中型会计师事务所的转制。至今，我国大型会计师事务所都完成了转制。兼具人合特性和责任保护的组织形式，是注册会计师行业发展的大趋势。

一、会计师事务所转制动因

当今市场上，社会公众的投资往往以会计师事务所出具的审计报告为依据。但由于有限责任公司是以股东出资额为限来承担责任，即使审计失败其违约成本也相当低，而收益可能相当可观。这就淡化了股东的风险约束和赔偿责任，降低审计的职业谨慎性。在这种情况下，社会公众的利益得不到有效的保障。

有限责任制关于股东人数不能超过50人的限定制约了事务所做大做强。一旦事务所要扩张或合并，股东人数的限制就成了最大的法律障碍。虽然实践中可以采取“代股”、“暗股”等形式，但隐藏着较大的法律风险，不利于事务所的长期稳定发展。

有限责任制强调“资合”，以股权决定决策权和收益权。由于注册会计师没有决策权，诱使他们一心追逐股东身份，从而导致事务所内部“暗股”丛生，管理混乱，严重影响员工的工作积极性。并且企业所得税和个人所得税的“双重税负”在一定程度上也阻碍了股东对发展事务所的热情。

普通合伙制中，无限连带责任对没有过错的其他合伙人来说是不公平的。由于大型会计师事务所中许多合伙会计师之间不熟悉，无法做到有效监督，这就失去了普通合伙制的无限连带责任基础。基于上述这些缺陷，我国会计师事务所改制特殊普通合伙制势在必行。

二、特殊普通合伙制的优势分析

与有限责任、普通合伙、有限合伙相比，特殊普通合伙兼具人合资合，且存在两种承担不同责任的合伙人。相比于有限合伙企业中只有承担无限责任的合伙人才拥有合伙企业事务的经营管理权，特殊普通合伙中拥有有限和无限责任的合伙人都拥有合伙事务的管理权。

特殊普通合伙弥补了有限责任制下因违约成本过低而产生风险约束上的不足，从而提高审计质量，更大程度上保障投资人的利益。

特殊普通合伙制突破有限责任制对股东人数的限制，使那些有能力、有资本的从业者成为合伙人。有利于人才的留住和引进，使事务所做大做强成为可能。

相比于普通合伙，特殊普通合伙制能有效解决事务所经营规模的扩大与会计师责任承担之间的矛盾，由于无过错的合伙人只承担有限责任，能够实现对大多数合伙人的责任保护。

特殊普通合伙制克服了有限责任制下决策权取决于股东的问题。转制后没有股东人数的限制，从而使“暗股”问题得以解决，而且内部决策权按照“一人一票制”进行决策，打破了少数控股股东掌握控制权的状况。决策机构也由原来的股东大会变成合伙人大会以及合伙人管理委员会，委员会的成员更加注重职业道德、专业水平和管理经验，从而建立起更加科学民主的决策机制。

特殊普通合伙制中的利益分配与有限责任制不同。合伙制下利润的分配相对灵活，完善的合伙协议是合伙人利润分配的主要依据，而有限责任制中出资比例是利润分配的重要因素。转制后利润分配更看重合伙人的级别、工作性质、个人能力以及实际业绩。

三、特殊普通合伙制面临的问题

（一）对合伙人责任界定不清

《合伙企业法》未明确区分一般过失、轻微过失以及“故意或重大过失”，因此也较难区分合伙人是承担有限还是无限责任。当把债务问题诉诸法律时，仅依赖不具有专业审计知识的法官的判断显然是有缺陷的。而法官除了要采信证据进行事实判断外还要通过进一步划分重大与非重大过失来区分合伙人之间承担责任的性质。这一流程在一定程度上增加了司法审判的成本。

（二）合伙人责任的失衡

财政部发布有关审计报告上签名盖章相关问题规定，合伙事务所出具的审计报告应当由一名负责该项目的注册会计师和一名对审计项目负最终复核责任的合伙人签名盖章。而在特殊普通合伙制下，一般是哪个合伙人签字，就要承担因故意或者重大过失造成的合伙企业债务。这样一方面容易使风险集中在那些较为弱势的合伙人身上。另一方面也会给事务所逃避无限责任提供机会。执业型合伙人一般资历浅且对项目比较熟悉，结果就是他们在报告上频繁签字，然而对于审计项目较大且同时好几个合伙人置身其中的，签字合伙人就需要替其他合伙人承担风险。

（三）合伙人个人财产界定困难

我国的个人财产登记制度尚不完善，可能面临合伙人转移资产来规避承担责任的风险，且合伙企业资产与合伙人的财产可能存在分割不清的问题。

（四）债权人权益保护问题

普通合伙制可以减轻了债权人的风险是因为其承担的无限连带责任扩大了责任人的范围。但转制后由于无过错的合伙人只承担有限责任，从而缩小了债权人的索赔范围。我国司法主张“谁主张谁举证”，对于债权人来说，要对执业合伙人是否有过错以及过错的严重程度进行举证是相当困难的，这在无形中给债权人增加了维权成本。

根据《合伙企业法》中增加的与“特殊普通合伙制”相关的规定，债权人获取赔偿的数额在很大程度上取决于合伙人犯有过错的严重程度。如果合伙人故意或重大过失，那么债权人在事务所无法清偿的前提下只能要求过错的合伙人承担无限责任；如果合伙人犯有一般过失，债权人可以在事务所资产无法清偿的前提下让全体合伙人承担无限连带责任，这样债权人获得足额赔偿的可能性反而会高于第一种情况。在这种规定下，其他合伙人可能会要求执业合伙人承担所谓的“故意或重大过失”，事后再给予其相应补偿，从而更大程度保护自己的利益，但这样的做法就损害了债权人的权益。

（五）治理结构存在缺陷

特殊普通合伙制中，合伙人作为执业人员，又同时兼顾管理层和治理层，这样的内部结构不利于合伙人发现可能出现的执业错误，也不利于事务所的事前防范与事中监督。

（六）替代赔偿机制不够完善

《合伙企业法》规定特殊普通合伙制企业应建立执业风险基金，办理职业责任保险。财政部也要求事务所于每年年末按照年度审计业务收入计提不低于5%的职业风险基金，用于执业过程产生的民事赔偿以及与之相关的律师费、诉讼费等法律费用。但绝大多数事务所都将该基金用于事务所的各项开支从而形成了费用或资产，在实际需要时却拿不出现金以至于债权人利益受损。而职业责任保险只对事务所因非故意或非重大过失行为造成经济损失承担赔偿责任，也就是说对于故意或重大过失行为造成的损失不适用职业责任保险制度，致使事务所的民事赔偿能力仍然有限。

（七）债务清偿顺序不够明确

发生故意或重大过失产生债务时，首先由合伙企业的财产清偿，其中包括保险和执业风险基金;当合伙企业的财产强制执行后仍不能清偿时，再以有过错的合伙人个人的财产承担连带责任。相关规定中没有明确说明合伙企业财产、执业保险金和风险基金的具体清偿顺序，理论上首先动用合伙企业财产对于无过错合伙人来说是不公平的。

（八）行政责任风险加大

特殊普通合伙制和无限责任的普通合伙制相比，承担行政责任的风险大大提高。事务所的快速扩张使得审计质量良莠不齐，在总分所没有很好整合的情况下，只要有一个分所出现重大审计责任事故，政府部门的行政处罚将会危及整个事务所。

四、建议

一是细化对“故意或重大过失”的认定。可以由中国注册会计师协会组建责任鉴定委员会等组织来专业评估执业过失的重大程度，再提供给法官作为参考。

二是在遵守谁执行谁签字的前提下，打破只有一个合伙人签字的规定，还可通过事先的内部协议来分配签字合伙人之间要承担的责任范围。并且非签字合伙人不能因不直接参与经营事务而置身事外，事务所可通过内部利益分配和保险上的倾斜来弥补签字合伙人承担的风险。

三是明确事务所的举证责任。建议在相关法律中采用举证责任的倒置原则，即由注册会计师就其审计行为与损害结果之间不存在过错或重大过失承担举证责任，从而减轻债权人举证负担，也使诉讼的处理更便捷。

四是坚持职业风险基金和职业责任保险并存。职业风险基金主要用于因合伙人故意或重大过失造成的民事赔偿，来源于事务所的内部积累；职业责任保险则是向保险公司购买的用于对非故意或非重大过失造成的损失的赔偿。因此可以进一步就关于故意过失的保险赔偿责任与保险公司协商扩大保险范围，从而提升事务所的民事赔偿能力。

五是各省的中注协可以统一管理各事务所提取的风险基金，同时可将其投资与低风险的增值业务。当事务所需要清偿债务时由注协进行拨付，不足部分由事务所自行补足。

六是鉴于保护无过错合伙人的利益，因故意或重大过失而清偿的顺序应明确。个人的职业保险、职业风险基金以及过错合伙人的个人财产应先于其他合伙人在事务所的财产份额来清偿。

五、结语

特殊普通合伙为我国事务所增添了许多活力，但由于处于发展阶段，仍有些尚待完善和解决的问题。因此本土会计师事务所应在以后的经营实践中充分落实好特殊普通合伙的内在要求，不断提高质量建设。