“资产处置收益”的会计处理新议
2018-07-10张鸣良
张鸣良
【摘 要】本文从目前企业会计核算出发，结合财政部《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》，重点就“资产处置收益”的会计处理，作了进一步探讨。
【关键词】利润表；资产处置收益；会计处理
2017年12月25日，财政部《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》[1]中，新版《利润表》新增加了“资产处置收益”。
一、“资产处置收益”填报内容
新版《利润表》后附的“修订新增项目说明”：新增“资产处置收益”行项目，反映企业出售划分为持有待售的非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）或处置组时确认的处置利得或损失，以及处置未划分为持有待售的固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产而产生的处置利得或损失。债务重组中因处置非流动资产产生的利得或损失和非货币性资产交换产生的利得或损失也包括在本项目内。该项目应根据在损益类科目新设置的“资产处置损益”科目的发生额分析填列；如为处置损失，以“-”号填列。这个说明包含了如下几点意思：
1.金融工具（交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产等）、长期股权投资、投资性房地产的处置收益不计入资产处置收益。交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产等和长期股权投资的处置收益是计入“投资收益”，投资性房地产处置收益计入“其他业务收入”。
2.虽然未划分为持有待售的固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产而产生的处置利得或损失，应计入“资产处置收益”。原来这些资产的处置利得是计入“营业外收入”，处置损失是计入“营业外支出”。
3.债务重组中因处置非流动资产产生的利得或损失，应计入“资产处置收益”。当然，在债务重组中处置资产的一方肯定是债务人。债务重组中债务人以资产清偿债务的，资产处置收益是计入“营业外收入-债务重组利得”。
4.非货币性资产交换中以固定资产、无形资产等交换产生的利得或损失，应计入“資产处置收益”。根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》[2]（以下称准则7号）规定，以成本模式计量的非货币性资产交换是不确认交换损益的，因此也只有公允价值计量的非货币性资产交换才会计入“资产处置收益”。原来，非货币性资产交换中以固定资产、无形资产等交换产生的利得或损失，计入的是“营业外收入”或“营业外支出”。非货币性资产交换中以存货进行交换的，其收入是计入“主营业务收入”或“其他业务收入”，存货成本是计入“主营业务成本”或“其他业务成本”。
二、“资产处置收益”会计处理案例
1.持有待售资产的处置
案例1：2017年12月20日，强大公司与A公司签署了一份专利技术转让协议，约定在2018年4月30日将强大公司拥有但不再需要的一项专利权转让给A公司，合同价款10 600 000元（含税价）。合同约定，A公司在2017年12月31日前支付2 000 000元作为定金，其余价款在2018年4月30日前支付，强大公司在收到全部价款后开具增值税专用发票。假定上述交易已经全部完成，强大公司为一般纳税人。转让的专利权在2017年12月31日账面价值为8 000 000元（未计提减值准备）。
强大公司的会计处理：
（1）强大公司在2017年12月收到定金：
借：银行存款 2 000 000
贷：预收账款 2 000 000
（2）2017年12月31日将“无形资产”转入“持有待售资产”：
借：持有待售资产 8 000 000
贷：无形资产 8 000 000
（3）2018年4月30日处置：
借：银行存款 8 600 000
预收账款 2 000 000
贷：持有待售资产 10 000 000
应交税费-应交增值税（销项税额）600 000
2.未划分为持有待售的固定资产的处置
案例2：2017年12月10日，兴盛公司将一台旧轿车对外销售。轿车账面价值200 000元，累计折旧160 000元，销售收到价款58 500元存入银行。该汽车购进时抵扣过进项税额。
兴盛公司的会计处理：
（1）将固定资产转入清理：
借：固定资产清理 40 000
累计折旧 160 000
贷：固定资产 200 000
（2）处理收到价款：
借：银行存款 58 500
贷：固定资产清理 50 000
应交税费-应交增值税（销项税额）8 500
（3）结转处置损益：
借：固定资产清理 10 000
贷：资产处置收益 10 000
未划分为持有待售的在建工程、生产性生物资产及无形资产处置的会计处理更加简单，其处置利得或损失（净额）也是计入“资产处置收益”，不再是“营业外收入、营业外支出”。
3.债务重组中因处置非流动资产产生的利得或损失
案例3：诚意公司欠B公司一笔货款5 850 000元，已经逾期1年。经双方协商，2017年12月10日达成债务重组协议：诚意公司用一台生产设备抵偿债务，诚意公司按照5 850 000元给B公司开具增值税专用发票。该生产设备在诚意公司的账面价值为8 000 000元，累计折旧4 000 000元，未计提减值准备。诚意公司是一般纳税人，该设备购进时抵扣过进项税额。上述交易已经在2017年12月31日前完成。
诚意公司的会计处理：
（1）将固定资产转入清理
借：固定资产清理 4 000 000
累计折旧 4 000 000
贷：固定资产 8 000 000
（2）债务重组：
借：应付账款 5 850 000
贷：固定资产清理 5 000 000
应交税费-应交增值税（销项税额）850 000
（3）结转重组利得：
借：固定资产清理 1 000 000
贷：资产处置收益 1 000 000
4.非货币性资产交换中以固定资产等交换产生的利得或损失
案例4：2017年12月，顺心公司准备将两台旧车更换为一台新车。两台旧车经评估市场价合计117 000元（含税价），可以交给旧车代售点代售，但是估计代售变现时间较长。顺心公司不想等待，最后，经与A品牌4S店协商达成协议，以两台旧车换一台售价105 300元（含税价）的新车。其他资料：
（1）两台旧车原值合计220 000元，购进时抵扣了进项税额；已经累计计提折旧100 000元，未计提减值准备。
（2）A品牌4S店按照105 300元开具了机动车专用发票，顺心公司认证并抵扣了进项税额。
（3）换入的汽车缴纳购置税、上牌、装饰等花去15 000元，并于12月底开始使用。
顺心公司的会计处理：
该业务属于典型的非货币性资产交换业务。
换出资产的公允價值=117 000÷（1+17%）=100 000（元）
换入资产的公允价值=105 300÷（1+17%）=90 000（元）
二者交换时没有涉及补价，但是换出资产与换入资产的公允价值却不相同。
换出资产的账面价值=220 000-100 000=120 000（元）
换入汽车可抵扣进项税额=105 300×17%÷（1+17%）=15 300（元）
第一步：固定资产清理
借：固定资产清理 120 000
累计折旧 100 000
贷：固定资产 220 000
第二步：换入资产的入账
根据准则7号第三条规定，换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。在此业务中，换入与换出资产的公允价值属于“均能可靠计量的”，因此“应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础”。但是，换入资产有按照市场价开具的发票，也属于“但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外”。因此，此处的会计处理就可能因企业或会计人员的职业判断不同而出现两种会计处理方法。
（1）以换出资产公允价值为基础的会计处理方法：
换入资产的入账价值=100 000+15 000=115 000（元）
借：固定资产——汽车 115 000
应交税费——应交增值税（进项税额）15 300
资产处置收益 20 000
贷：固定资产清理 120 000
银行存款等 15 000（购置税等）
应交税费——应交增值税（销项税额）15 300
（2）以换入资产公允价值为基础的会计处理方法：
换入资产的入账价值=90 000+15 000=105 000（元）
借：固定资产——汽车 105 000
应交税费——应交增值税（进项税额）15 300
资产处置收益 30 000
贷：固定资产清理 120 000
银行存款等 15 000（购置税等）
应交税费——应交增值税（销项税额）15 300
非货币性资产交换需要视同销售。其他以无形资产等非货币性资产交换的类似。
【参考文献】
[1] 财政部.关于修订印发一般企业财务报表格式的通知（财会〔2017〕30号）[EB/OL].财政部网站。
[2] 财政部. 企业会计准则第7号--非货币性资产交换（财会[2006]3号） [EB/OL]. 财政部网站。
