胡珍珍

目前我国的所得税会计主要采用资产负债表债务法进行核算，该方法的关键一是确定资产、负债的账面价值和计税基础；二是在会计利润的基础上调整为应纳税所得额，计算应交税费；三是计算所得税费用。在授课的过程中发现，对计税基础及应纳税所得额的理解和计算上有诸多难点，使这部分知识晦涩难懂，本文结合具体实例，对所得税费用的计算进行梳理，使所得税费用的计算有规律可循。

一、所得税费用核算中的难点

会计准则确定的会计利润和税法确定的应纳税所得额是两个不同的概念，企业实现利润要按税法的规定交纳企业所得税，因而需要在会计利润的基础上调整为税法上的应纳税所得额，进而确定会计上的所得税费用。根据《企业会计准则18号-所得税》采用资产负债表债务法核算所得税费用，具体是从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响，由税法上的所得税费用调整为会计上的所得税费用。在该方法下，暂时性差异的计算是重点也是难点，因而研究暂时性差异对所得税费用的影响至关重要，但根据笔者多年的教学经验，发现暂时性差异对所得税费用其实是没有影响的。本文在不考虑所得税税率变动和永久性差异的基础上，分为四个要点进行解析。

二、暂时性差异对所得税费用的影响要点巧析

（一）要点一：所得税费用计算的顺序性

计算所得税费用须理清一个关键的顺序：资产和负债的账面价值和计税基础-暂时性差异-应纳税所得额-所得税费用。计算所得税费用从确定资产和负债的账面价值和计税基础开始，首先确定暂时性差异的金额和性质，然后根据暂时性差异的性质将会计利润调整为税法上的应纳税所得额，最后确定所得税费用的金额。

（二）要点二：账面价值和计税基础概念上的对等性

暂时性差异金额的计算，首先要确定资产和负债的账面价值和计税基础，账面价值就是会计报表上列示的金额，比较容易理解，而计税基础教材上给出的概念相对晦涩，本文由资产和负债账面价值的概念重新定义计税基础的概念，使兩个概念形成对等性，方便理解。

1.资产的账面价值和计税基础

以固定资产为例：账面价值=原值-累计折旧-资产减值准备，不论固定资产的原值是多少，也不论折旧年限的长短，在固定资产使用寿命结束时，全部的金额都可以费用化，即在未来计算所得税时都可以税前扣除。因此，账面价值可定义为：未来计税时按照会计准则可以税前扣除的金额。与此相对，计税基础也是税法上的账面价值，指未来计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。

2.负债的账面价值和计税基础

通过例子来说明：例1：2015年某企业按销售收入5%的计提产品质量保修费用（预计负债），当年实现销售收入的金额为1000万元，税法规定，该费用在实际发生时可以税前扣除。

会计上的处理：借：销售费50贷：预计负债50在会计上，50万元的预计负债在当期已经扣除，因而在以后期间不能扣除，从该角度，负债的账面价值可定义为：未来计税时按照会计准则不可以税前扣除的金额；在税法上，50万元的预计负债在当期是不能扣除的，只有在实际发生时才能扣除，因而未来不可以扣除的金额为0。与负债账面价值的概念相对应，负债的计税基础可定义为：未来计税时按照税法规定不可以税前扣除的金额。

以上分析可以得出，账面价值和计税基础的差异是由于会计准则和税法的规定不一致而形成的，从总体上看资产费用化的金额和负债可以税前扣除的金额总额是一致的，因而各个会计期间产生的差异只是暂时性的。

根据账面价值和计税基础孰高孰低，将暂时性差异分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。当资产的账面价值大于计税基础或负债的账面价值小于计税基础，产生应纳税暂时性差异；当资产的账面价值小于计税基础或负债的账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异。

（三）要点三：暂时性差异的未来性

暂时性差异=账面价值-计税基础，根据账面价值和计税基础的概念，暂时性差异应该是面向未来的，如果转回会使未来少缴纳所得税，则形成可抵扣暂时性差异，如果转回会导致未来多缴纳所得税，则形成应纳税暂时性差异。不论是可抵扣暂时性差异还是应纳税暂时性差异都会影响到当期的应纳税所得额。

1.可抵扣暂时性差异。可抵扣暂时性差异核算企业未来可以少交纳的企业所得税，也就是未来哪些收入是不用交纳企业所得税。一项收入原则上只需交纳一次税，不能重复征税，所以如果未来不交纳，现在就必须要交税，如果未来要交税，现在就不应该交税。因而在会计利润的基础上，遇到可抵扣暂时性差异要调增当期的应纳税所得额。即：应纳税所得额=会计利润+当期可抵扣暂时性差异

2.应纳税暂时性差异。应纳税暂时性差异核算企业未来应该交纳的企业所得税，即哪些收入在税法上应在未来交纳企业所得税而当期不用交纳。所以在计算应纳税所得额时，遇到应纳税暂时性差异要调减当期应纳税所得额，即：应纳税所得额=会计利润-当期应纳税暂时性差异

3.应纳税所得额的计算。在会计利润的基础上按会计和税法计税时存在的差异（包括暂时性差异和永久性差异）进行调整后得到应纳税所得额，其计算公式一般为：应纳税所得额=会计利润±暂时性差异±永久性差异=会计利润±永久性差异+当期可抵扣暂时性差异-当期应纳税暂时性差异 （1）

值得注意的是，在计算应纳税所得额时，考虑的是暂时性差异的发生额而不是余额。暂时性差异的发生额等于期末余额减去期初余额，可能是正值也可能是负值，计算的时候一定要注意正负号。通过以下例子来说明：

例2：假定某企业2012年持有交易性金融资产，成本为1000万元，期末公允价值为1200万元；2013年期末公允价值为1300万元；2014年期末公允价值为900万元。假定税率为25%且不发生变化。已知2012、2013、2014年会计利润分别为400万元、500万元和600万元。要求：分别计算2012-2014年的应纳税所得额。

解析：

①计算资产的账面价值和计税基础，确定可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。2012年：交易性金融资产账面价值=1200万元，交易性金融资产计税基础=1000万元。所以，产生应纳税暂时性差异1200-1000=200万元，应该确认200×25%=50的递延所得税负债，因为2012年没有期初余额，所以2011年的发生额等于期末余额50万元。

2013年：交易性金融资产账面价值=1300万元，交易性金融资产计税基础=1000万元。所以，应纳税暂时性差异1300-1000=300万元，本期产生的应纳税暂时性差异为300-200=100万元，递延所得税负债的余额为300×25%=75万元，因为2012年期初余额为50万元，所以2013年应确认递延所得税负债为75-50=25万元。

2014年：交易性金融资产账面价值=900万元，交易性金融资产计税基础=1000万元。所以，可抵扣暂时性差异1000-900=100万元，本期产生的可抵扣暂时性差异为100万元，递延所得税负债的余额为0，因为2013年期初余额为递延所得税负债75万元，所以2014年应确认递延所得税负债为0-75=-75万元。

②在会计利润的基础上调整为税法上的应纳税所得额

由公式（1）得：

2012年應纳税所得额=会计利润±永久性差异+当期可抵扣暂时性差异-当期应纳税暂时性差异=400-200=200万元

2013年应纳税所得额=500-100=400万元

2014年应纳税所得额=600-（-300）+100=1000万元

（四）要点四：数据之间的关联性

所得税费用有当期确认递延所得税和当期应交所得税两部分构成，对所得税费用的计算有倒挤法和直接计算法两种。

倒挤法：所得税费用=应交所得税+递延所得税=应交所得税+递延所得税负债-递延所得税资产 （2）

直接计算法：有公式（2）可得，

所得税费用=应交所得税+递延所得税负债-递延所得税资产

=（应纳税所得额+当期应纳税暂时性差异-当期可抵扣暂时性差异）×25%

由公式（1）（2）可得：

所得税费用=（会计利润+当期可抵扣暂时性差异-当期应纳税暂时性差异+当期应纳税暂时性差异-当期可抵扣暂时性差异）×25%

=会计利润×25% （3）

因此，暂时性差异并不影响所得税费用的金额。通过以下例题，检验该结论。

例3：沿用上例2，分别计算2012-2014年的所得税费用。

根据上例2的计算过程，由公式（2）倒挤法可得：

2012年所得税费用=应交所得税+递延所得税负债-递延所得税资产=200×25%+50-0=100万元

2013年所得税费用=400×25%+25-0=125万元

2014年所得税费用=1000×25%-75-25=150万元

根据公式（3）直接计算法计算所得税费用：

2012年所得税费用=会计利润×25%=400×25%=100万元

2013年所得税费用=会计利润×25%=500×25%=125万元

2014年所得税费用=会计利润×25%=600×25%=150万元

三、结论

现阶段的会计教材对所得税费用的会计核算比较复杂，其中暂时性差异是计算的重点。本文分四个要点介绍了暂时性差异对所得税费用的影响，从计算资产和负债的账面价值和计税基础开始，暂时性差异、应纳税所得额及所得税费用的计算都是环环相扣的，每个环节以及不同环节数据之间都是相互联系的，通过这一系列的分析得出，暂时性差异对所得税费用是没有影响的。（作者单位为郑州成功财经学院会计系）