顾玉梅

本文将通过对作业成本理论和成本企画理论的优劣势分析进一步得出有关整合作业成本理论和成本企画理论的可能性，以及整合后在管理上的优势，希望能形成更科学的成本管理方法。具体如下：以产品制造阶段成本管理为基础，以创建企业长久成本竞争优势为指导，在空间上按“作业动因-作业-产品”，在对间上依据“市场-设计-制造”循序渐进，进而对成本进行全生命周期、全方位成本管理。

成本企画 作业成本 整合

成本企画理论与作业成本理论

成本企画的其实就是一种目标管理，它体现了企业组织管理内部化的需要。成本企画作为一种有助于达成高品质、多功能、低成本的成本管理方法，希望能在企业开发产品时，就将产品设定为符合顾客需求的品质、价格、信赖性及交货期等目标，并通过从策划到产出的所有流程，去同时实现那些目标从而达到预期的综合利益。许多有名的日本企业都采用了这种成本管理方法，例如丰田、日产、松下、东芝、夏普、佳能、卡西欧等。

作业成本计算是把间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法。作业成本管理是以作业成本计算法为核心的面向企业全过程的成本管理方法。

成本企画理论优劣分析

（1）成本企画理论的优势

1.以顾客和市场为导向。成本企画的理念是以市场为立足点，在充分考虑同类产品市场的价格、顾客需求等市场因素后，再设计出最具竞争力的产品，同时产品的价格也符合顾客的期许，通过市场上顾客认为可接受的售价，减去期望的利润，倒推出企业应该达到的产品成本即目标成本，将此作为企业策划的目标。

2.前馈式成本管理。成本企画中每一次的产品设计就相当于在图纸上对产品的实际生产过程进行一次模拟，模拟中的各种环节以及条件就是未来实际生产过程要求的具体体现。通过在图纸上的模拟得到成本信息并及时反馈调整设计方案，在图纸的设计时即排除了各种无效或低效的因素，这种做法等同于在产品生产前期设计阶段就试验了各种降低成本的方法和可能性，在实际的生产过程中只需要细微的调整不会再对成本造成太大的偏差。

3.全生命周期成本。随着科学技术的日益进步和市场竞争的进一步加剧，产品的生命周期缩短，产品的成本构成也随着发生了重大变化，主要表现为生产制造成本在总成本中的比重逐渐降低，而与产品相关的开发设计的成本、售后服务等活动的成本所占的比重则逐步上升，其数额甚至有超过生产制造成本的趋势，这导致了产品的设计、生产制造、销售、使用乃至废弃各个阶段的成本都占有重要的份额，都不容忽视。企业要满足顾客各方面的要求，并且能达到合理的目标利润，就必须对产品在整个生命周期所要发生的成本都予以关注和控制。

（2）成本企画的局限性表现在

成本企画在成本核算方面没有创新，成本企画理论在成本的计算上仍采用传统的成本计算方法，间接费用的分配标准依然比较单一，产品成本信息的准确性不高。

作业成本理论的优劣分析

（1）作业成本理论的优势

1.作業成本管理是把管理的重心深入到作业层，将作业作为企业管理的起点和核心，并假设企业所耗用的一切资源都是因作业而发生的。

2.根据成本动因进行制造费用分配，成本分配的标准更多、更具体，使许多传统不可控的间接成本成为了可控的直接成本，进而提高成本管理的准确性。

3.作业成本管理下生产经营的出发点为市场的需求，从顾客的需求出发来设计产品，将企业的生产经营过程看做是为满足顾客需求而设计的一系列相互关联的作业构成的作业链。

4.作业成本管理是通过对所有作业活动进行动态追踪分析，即从成本动因人手，目的是尽可能的消除不增值作业，同时也要提高增值作业的效率，优化作业链和价值链，提供及时有用的信息，将损失和浪费减少到最低程度，从而提高成本的决策、计算、控制的科学性和有效性，进一步提高企业的市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值。

（2）作业成本法的局限性

1.作业成本管理虽然深入到企业的作业层次，并提出作业链和价值链的概念，但它的管理仍着重于企业内部生产领域的改善控制，且局限于此，只能提高企业的内部效率，因此它仍然属于内向型的管理，未能将成本控制扩大到企业外。

2.作业成本管理的工作量太大，并且企业作业过程复杂，作业中心可能很多，成本动因基础数据收集的工作量很大，即相对应的计量成本也很高。作业成本管理与成本企画整合分析

（1）可行性分析。从以上的分析可以看出，作业成本管理和成本企画对现代成本观有着相同的理解，在成本管理上的对象和重点上也是一致的，这些共同点首先就为二者的整合构筑了前提和基础。同时，作业成本管理与成本企画在局限性方面是具有互补性的，作业成本管理的重点和优势在于成本核算，但在成本控制方面却仍然固守传统控制方法；成本企画的成本控制虽然思想十分先进，但成本核算方面却仍然没有什么突破，沿用传统核算方法。将这两种先进的成本管理模式进行整合，建立成本企画下的作业成本管理模式，就可以取长补短，同时充分体现这两种成本管理方法的先进性。

（2）必要性分析。成本企画是基于传统的核算方法在实施的过程中会不可避免地在目标成本分解之后所进行的成本估算中传递出失真的成本信息，进而在价值分析以进行成本压缩时，可能错误地选择成本压缩对象进而导致整个成本企画的失败。而作业成本管理虽然能够提供比较真实的成本信息，但却没有实现“前馈式”成本管理，除了生产过程并不能对其他环节的成本控制方法做出改进，无法适应如今激烈的市场竞争环境。因此，单一地使用作业成本管理或成本企画方法都有其难以克服的天然缺陷。

[1]梁娟，现代成本管理模式研究[D].东南大学，2004.

[2]段大庆，现代成本管理模式比较融合与创新研究[D].西安建筑科技大学，2008.

[3]姚维玲，作业成本模式与成本企画的差异分析[J].会计之友，2008（ 36）：44-45.