龚瑾刚 谷珍晓

基于会计法、预算法、政府会计准则、征求意见稿等法律法规，修改后的政府会计制度正式出台，为了便于理解并运用政府会计制度，笔者介绍了政府会计制度，将其与医院会计制度进行比较，井以医院为角度，尝试将两者在账务处理上进行衔接，最后指出在实务操作上的注意事项。

政府会计制度

医院会计制度 账务衔接

公立医院是由政府出资筹建，集医疗、科研等活动于一体的公益性医院，它是一个经济活动频繁的经济主体，具有规模庞大、资金运作频繁且完整等特点，这使得公立医院成为会计制度改革的前哨。《医疗会计制度》（以下简称旧制度）是政府进行会计改革的第一次有益尝试，权责发生制代替原制度规定的收付实现制给政府提供了政府会计制度改革的思路和方向。财政部在《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》中提出“必须推进政府会计改革，建立全面反映政府资产负债、收入费用、运行成本、现金流量等财务信息的权责发生制政府综合财务报告制度。”《政府会计准则一一基本准则》规定了“政府会计由预算会计和财务会计构成。预算会计实行收付实现制，财务会计实行权责发生制。”“双基础，双系统，双报告”的信息披露模式基本形成。基于基本准则和具体准则，财政部发布《政府会计制度》（征求意见稿），广泛征求社会意见，最后形成了正式的《政府会计制度》，并提出该制度于2019年1月1日起施行。《政府会计制度》（以下简称新制度）将事业单位的会计核算纳入行政体系，行政事业单位的会计核算口径趋于一致，这有利于政府的进行报表合并，财务会计和预算会计同步施行，也有助于管控资金流，发挥政府服务职能。

政府会计制度和医院会计制度会计科目的衔接

财政部印发了《政府会计制度》与《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》有关衔接问题处理规定的通知，这为《政府会计制度》与《医院会计制度》的衔接提供了思路。政府会计制度中的财务系统采用权责发生制，这与企业会计趋同，因此新制度参考了部门的企业会计制度对于科目设置的做法。笔者按会计要素尝试对变化的科目进行衔接，对新旧制度中账务处理相同的科目以及新制度增加和改变但不涉及医院核算的科目不再予以赘述。

（1）资产类科目的对比和衔接

应收在院病人医疗款和应收医疗款属于医院特有的应收款科目，新制度并未说明，衔接时建议保留科目，但生成报表时，应对应收医疗款做坏账准备，上述两项应收款扣除这一坏账准备后填入报表中应收账款净额栏。

医院是可以独立核算的会计主体，它由政府出资组建，具有公益性。同时，医院的卫材、药品、设备的等物资都是从企业购进，这使得医院的运作也存在市场行为。随着医院的发展，闲置资金会逐渐增多，医院为了使资金保值增值，会进行风险较低的投资活动。因此，新制度将股利和利息单独从其他应收款剥离出来，分别计人应收股利和应收利息科目，这是很有必要的。

在途物品科目，核算未验收入库的在途物品的采购成本。研发支出科目核算医院在研究和开发阶段的支出，研究阶段支出费用化计入业务活动费用，开发阶段支出资本化计人无形资产。

（2）负债类科目的对比和衔接

新制度加强了应交增值税的核算，将旧制度的应交税费分离成应交增值税和其他应交税费。旧制度应付职工薪酬、应付福利费和应付社会保障费合并人新制度应付职工薪酬科目，这样的科目设置也是参考企业会计准则的相关规定。预计负债为新增科目，“核算单位对因或有事项所产生的现时义务而确认的负债，如对未决诉讼等确认的负债”。

（3）净资产类科目的对比和衔接

新旧制度在净资产要素的科目设置上有较大差别，不再单设与财政和科教相关的结转（余），事业基金、财政补助结转（余）和科教项目结转（余）科目的余额均转入累计盈余，本期结余和结余分配分别与本期盈余和本年盈余分配相对应。新制度取消了待冲基金的相关处理，在衔接时笔者建议将待冲基金的累计数作为二级科目并入累计盈余，新制度施行后，不再使用该账户，收到或使用拨款时，借记“银行存款…‘固定资产”“业务活动费用”等科目，贷记“财政拨款收入”。

（4）收人类科目的对比和衔接

收入类科目的设置变化较大。《政府会计制度》对事业收入的定义包括开展专业业务活动及其辅助活动实现的收入，因此旧制度中的医疗收入和科研项目收入均应纳人事业收入，财政补助收入和财政拨款收入相对应。其他收入中的投资收益、捐赠收入、利息收入和租金收入从二级科目上调到一级科目。

（5）费用类科目的对比和衔接

与收入类科目的变动相似，费用类科目不再单设财政项目补助支出和科教项目支出，根据新制度对业务活动费用的定义，建议把财政、科教、医疗相关的支出统一划人业务活动费用，分别设立财政支出、科教支出和医疗业务成本，并将财政和科教的折旧和摊销作为财政支出和科教支出的子科目，而医疗业务成本核算内容与原制度中一级科目相一致。另外，单位管理费用代替原有的管理费用。并且将财产物资的盘亏毁损计入资产处置费用，不再计人其他费用。

（6）预算类科目的衔接

公立医院是公益性医院，主要目的是为公众提供及时、便捷的医疗服务，医院将收入以及财政科研等拨款项目收入用于维持正常运营以及医院发展。财务报告的使用者需要知道预算的执行情况，判断医院的收入支出是否与之配比。增加设置预算科目，以收付实现制为记賬基础，是为了理清收支情况，方便利益相关者了解资金使用情况。《政府会计制度》借鉴欧美国家政府会计改革的经验，同时以权责发生制和收付实现制作为核算基础，实现财务管理和预算管理双目标，形成财务管理体系和预算管理体系。

平行记账是新制度的一大创新，财务管理体系下，经济业务涉及“库存现金”“银行存款”“零余额账户用款额度”和“其他货币资金”“财政拨款收入”时，预算管理体系中也应做相应的分录。由于实行双基础制度，财务管理体系中确认收支的时点和预算体系不完全一样。权责发生制下，服务潜力或经济利益很可能流人政府会计主体时就应确认收入或支出；收付实现制下，预算收入和预算支出按实际收支时点确认。

政府会计制度的发布，是对政府会计主体的一次重大变革。它统一政府和事业单位的财务编制基础，实现了科目和报表的同一性。同时，双基础的制度设计，能满足不同报告使用者的需求。以医院为例，上级财政部门关注的是下拨资金的使用情况，是否与预算匹配，这些财务数据在预算管理体系能很好的体现。而医院的管理者需要了解医院的资产运营、成本、发展能力等指标，这些指标在以权责发生制为基础的报表上才能体现。

政府会计制度在医院实施的建议

（1）积极推进新旧制度的衔接

上文笔者以新制度作为参考，对新旧制度做了衔接尝试。部分科目新制度并无明确规定，如财政补助收入和科教项目收入的衔接。医院财务人员应随时关注财政部和卫生部发布的关于新制度实施的解释性文件，及时调整科目核算。

（2）加快推进新制度核算信息化

旧制度下，医院财务管理的信息系统只针对财务管理体系。新制度下，医院将实行财务和预算的平行登记，在涉及到收支业务时，信息系统的處理以无法满足预算管理的需求。

（3）加强财务人员的业务培训

实施新制度对财务人员提出了新的挑战，财务会计和预算会计的做账基础不一致，同一经济业务的不用处理方式，要求财务人员及时转换思维。因此，需要加大新制度的宣传和培训力度，通过培训学习，使广大财务人员尽快掌握新制度，促进政府会计制度的顺利实施。

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