唐凌

自20世纪80年代以来，在新公共管理思潮影响下，大多数国家采用了美国经济学家D.约翰斯通提出的“教育成本分担理论”。为了保障教育公平，我国政府要求高校严格执行学费标准应不高于生均培养成本的25%。可见，准确确定生均成本的计算是高校管理工作顺利开展的基础，也是我国推动高校财政治理水平的组成部分。

目前涉及到高等学校生均成本核算的法律法规、颁布的规章制度主要有：1996年教育部、国家计委和财政部联合颁布的《高等学校收费管理暂行办法》，1997年《高等学校财务制度》、2005年国家发改委颁布的《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》及2012年财政部联合教育部联合修改并颁布了《高等学校财务制度》。其中，对生均成本做出了明确规定的主要是发改委颁布的《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》。该办法明确了高等教育培养成本的含义、组成内容及核算范围、核算办法，旨在为高等学校学费合理定價提供依据。但是该办法是国家发改委针对各地物价局发布的，适用范围受限；同时与当时各高校执行的《高等学校会计制度（试行）》核算口径等差异相大，转换成本相高。

近年来，随着我国高等教育进入内涵化发展阶段，政府明确提出高等学校就提高高校财政治理能力。同时，地方高校占全国普通高校总数的69.76%，是我国高等教育的主力军。对此，适时展开对地方高校的生均成本核算，对于明确学校经费去向，提高经费使用效率，推动地方高校的都将能起到积极作用，也是响应党和政府号召的必由之路。

一、地方高校的核算现状、特征及管理需求

现阶段地方高校会计核算是依据国家相关部委颁布的《中华人民共和国会计法》、《事业单位会计准则》、《高等学校财务制度》、《高等学校会计制度》并结合学校各自的特点所制定的规程进行核算。国家对会计科目、会计报表作了统一规定。目前高校沿用得较多的财务管理体制主要是“统一管理、统一核算”体制和“统一管理、分级核算”体制。

地方高校核算主要具备如下特征及管理需求：

（一）高等教育产品的“小批量、多品种”特征。知识经济时代，学习成为贯彻终生的一件事，高院校需要为此提供多层次、多种办学方式的教育模式，高等学校对不同需求的学生培养目标不一样。培养对象的多样化决定了成本对象呈现出“小规模、多品种”的特点。

（二）费用开支中间接费用多，直接费用少。高等学校发生的培养成本大部分都是间接成本，人员经费、固定资产、后勤保障费等都需要在不同的成本核算对象中进行分配。目前我国高等学校会计核算中将很多不同成本动因驱使的开支通过同一科目进行核算，如果使用传统的成本核算进行分配，会导致分配结果的不准确。

（三）校的共同成本较多、各部门互相提供服务的项目较多，分配复杂。比如主管学生工作的学生处，其受益对象是全校的同学。国家针对各级各类同学发放的奖助学金政策不相同。在这种情况下，如果把发放的奖助学金只是按照人数去进行分配，从而去得到生均助学成本会造成成本的扭曲，影响政策制订的科学性。

（四）利益相关方需要获取多层次的信息，用于管理决策、了解高校教学管理情况等。比如某专业是扩大招生还是停止招生，需不需要扩充图书馆、寝室等后勤部门的保障能力等等， 这些决策虽然层次不同， 但是都需要一定的信息作为决策的参考依据。同时，各利益相关方对于高校提高管理水平提出了要求。

二、对地方高校生均成本采用作业成本法的分析

综上所述知高校对于教育成本核算方法的要求是：同时满足成本计算以及成本控制的要求。作业成本法作为先进的成本计算方法之一，能满足高校的这一要求。这是因为作业成本法下，对于间接费用的分配是按照成本动因进行。而成本动因不仅是分配间接费用的恰当依据，它还揭示了成本发生的因果关系，因此研究者们认为它不仅仅是一种先进的成本计算的方法，还可以转变人们对于成本的认识，因此作业成本法不仅仅是一种成本计算方法，也是一种成本管理方法。

对地方高校运用作业成本法进行生均成本的计算的可行性分析，应从两个方面进行。一方面需要考虑作业成本法是否满足地方高校的需要，另一方面还要考虑地方高校是否具备开展作业成本法核算的条件。

对于判断地方高校是否具备开展作业成本法核算的条件，本文从“动机、产品生产、条件”三个方面去考虑。（一）动机：地方高校与中央部委所属院校相比，由于资金渠道有限，资金并不十分充足，因此高校领导层对成本控制意识更为强烈。（二）产品生产：地方高校产品成本中间接费用比重较大，具备“多品种、小批量”的生产模式，同时成本混合突出。（三）条件：目前地方高校数字校园基本完成，学校的信息化程度比较高，会计人员素质比较高。

由此可见，地方高校从主、客观方面都具备了推行作业成本法的客观条件，作业成本法在高校生均成本核算中运用是可行且有益的。

三、对地方高校采用作业成本法进行生均成本核算的流程设计

根据作业成本核算的思路和高等学校费用支出、组织机构情况，进地方高校作业成本法生均成本核算流程可以分为几个主要步骤：

（一）了解学生培养模式及经济资源的支出（类似于识别产品）。首先，了解学校目前的状况、面临的主要问题、学校的发展规划等，对学校整体有了大致的了解；其次，了解学校的管理体制、组织架构形式，了解学生的培养模式；再次，了解学校会计核算制度、经济资源的支出情况，确定其中通过“教育事业支出”、“科研事业支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”科目核算的项目有哪些以及它们形成的过程。

（二）确定作业及作业中心，选择成本动因。根据对学校学生培养过程以及教育成本的构成情况的了解，进行作业的划分。首先对学生培养模式进行描述，确定各模块主要任务，然后将任务归集到作业。并根据作业的“同质性原则“作进一步合并，选择主要作业、建立作业中心。在每一个作业中心，都有一个或多个同质成本动因，从中选择一个成本动因作为计算成本动因分配率的基础。在将成本划分进不同的成本库时，其划分或基于不同成本动因类型，或基于成本分配基础，或基于确定因果联系的不同难易度，有不同的成本层级。作业成本法通常使用四级成本层级（单位产出成本、批数成本、产品维持成本、设备维持成本）来确定作业成本库的成本分配基础。选择成本动因时，主要考虑成本动因与作业中心资源消耗的相关程度、以及取得该项成本动因的数据的难易程度等因素。

（三）资源费用分配至各个作业中心。将应计入“教育事业支出”、 “科研事业支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”的经济资源费用进行汇总，并按照能否直接计入某一类学生教育成本的标准划分为直接成本和间接成本。将间接成本按照与作业中心的关系，分配到对应的作业中心，建立间接成本、作业中心、成本动因联系。

（四）计算每个作业中心的单位分配率，并得到各类学生应分配的间接费用。将第3步骤汇集到的各中心的资源费用按照每个中心的成本动因（即成本分配基础），计算每个作业中心的单位分配率。按照每类学生所耗费的成本动因分配得到该类学生应分配的间接费用。

（五）汇总计算作业成本法下学生培养成本和生均成本。汇总某类别学生的直接费用（第3步骤）和以及间接费用（第4步骤），得到该类别学生的培养成本。然后通过“生均成本=某类学生高校教育培养成本÷该类学生人数”计算得到该类别学生的生均成本。