邢国平

长期以来，企业所得税的税前扣除凭证（以下简称扣除凭证），特别是除发票、财政性票据以外的其他外部扣税凭证一直是大家争议的问题，2018年6月6日国家税务总局发布了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称《办法》），在明确扣除凭证性质的前提下，着重对外部扣除凭证进行了规范，即：不但规范了除发票、财政性票据以外的其他外部扣税凭证的种类，还对规范取得凭证的要求进行了明确；不但对汇算清缴扣除凭证进行了规范，还对汇算清缴期、汇算清缴后如何补扣及其追补扣除的方法进行了明确；不但对取得合法发票进行了明确，还明确了取得非法发票的补救措施；不但对国内凭证进行了规范，还对国外凭证提出了要求，等等，详细内容归纳如下：

一、对扣除凭证的性质进行了明确

按照《办法》第二条及其他相关规定精神，对外部扣除凭证可从以下几方面理解：

1.可以扣除应纳税所得额的凭证。包含两层含义：一是在会计核算上已经记入所属会计年度的成本费用，追补扣除的也必须在会计核算上已经入账（包括非所属期会计年度和追捕扣除提出会计年度），没有入账的成本费用一律不允许扣除。二是已入账的成本费用凭证在计算应纳税所得额时不一定全部扣除，不合法（按税收规定要求，下同）的成本费用支出或者合法支出取得不合法的凭证都不允许扣除，只能作为计算企业利润的支出凭证。

2.支出必须与取得收入有关。用于个人消费、行政违章罚款、税收滞纳金、直接捐赠等支出是不允许税前扣除的。

3.合理的支出。不论是实物支出还是劳务、服务支出都有市场的公允价或公允标准（如材料消耗等），超出公允价或公允标准的支出（各地税务机关在征管实践中都有一定的尺度）部分是不允许扣除的。

4.支出必须实际发生。包含两层含义：一是实物已消耗或劳务、服务已发生。二是款项已支付。已消耗或劳务、服务已发生但未付款或已付款但购进的实物未消耗或劳务、服务还未发生均不允许扣除，包括购进未付款或已付款未计提折旧（未摊销）的固定资产、低值易耗品、待摊费用等。

二、对外部扣除凭证的种类和取得进行了规范

扣除凭证的种类包括发票（包括纸质发票和电子发票，下同）、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等，其中：

1.在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称应税项目）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按规定由税务机关代开的发票）作为扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票作为扣除凭证。小额零星经营业务的判断标准以个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点为准。国家税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为扣除凭证。

2.在境内发生的支出项目属于应税项目，但对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，且不能取得税务机关代开发票的（以其主管税务机关规定为准），以对方的收款凭证和内部凭证作为扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息；内部凭证诸如与其相关的、有内部相关责任人签字的入库单、验收单、完工报告单等。

3.在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的收款凭证、分割单和内部凭证作为扣除凭证；对方为个人的，以收款凭证和内部凭证作为扣除凭证。企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为扣除凭证。

4.企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证结合内部凭证作为扣除凭证。

三、明确企业应在当年所得税汇算清缴期结束前取得扣除凭证

这一规定主要是针对正常汇算清缴企业所得税的扣除凭证而言的，且所称“汇算清缴期结束前取得扣除凭证”主要指的是付款凭证，即在所属年度已经记入成本费用在汇算清缴期内付款的付款凭证，因为汇算清缴的调整数主要（非递延扣除项目）是以账载金额为基础的，在财务报表中不体现，在汇算清缴时是不能调整的，这也是所得税汇算基数口径问题。把在汇算清缴期取得的付款凭证作为扣税凭证，是指把其与其对相应的、在所属年度记入成本费用的发票等凭证相结合作为扣税凭证。不是在汇算清缴期取得所属年度开具的发票、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等也可以扣除——调整汇算清缴的相关数据。

四、明确了应取得未取得或者取得不合规发票但业务真实的补救措施

《办法》第十二条规定，企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票（简称不合规发票，下同），以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证（简称不合规其他外部凭证。下同），不得作为税前扣除凭证。

但企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。

同时明确，企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料（前三项为必备资料）证实其支出的真实性，经主管税务机关审核后允许其支出在所得税前扣除：包括无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；相关业务活动的合同或者协议；采用非现金方式支付的付款凭证；货物运输的证明资料；货物入库、出库内部凭证；企业会计核算记录以及其他资料。

五、明确了汇算清缴结束后的补救措施

《办法》第十五条规定，汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业可自被告知之日起60日内提供上述可以证实其支出真实性的相关资料在税前扣除。在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按规定提供上述相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

同时，除上述在汇算清缴结束后经税务机关告知可以补救的措施外，对企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者可以提供上述能够证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

◇室友叫我跟他出去溜溜，我正在玩游戏不愿意去，他说你不去别后悔，我本来打算介绍对象给你认识的。于是我特意换了衣服跟他去了动物园，转了半圈后我说你介绍的对象呢？他指着不远处说：就在那，一对大象！

◇今天女友给我打来电话：“我发现我的鞋上竟然有洞，都露出脚趾头来了！”我说：“那买双新的吧！”女友：“我选好了，在购物车，你帮我付款吧！”我付完款后说道：“亲爱的，鞋已经买了，你那双露脚趾头的鞋就扔了吧！”她回答：“不能扔，我那双凉鞋才买两个星期。”

◇今天回到公司，老板娘对我说：“瞧你，皮肤好得像婴儿似的，用的护肤品挺贵吧？”我很开心地说：“没有啦，我只用一些普通的洗面奶和乳霜。”然后她对一旁的业务员说：“学到没？对客户就要这样哄，昧着良心也要哄。”

六、明确了“分割单”可分割的业务内容

按照《办法》第十八条、第十九条规定及税务部门的征管实践要求，企业与其他企业（包括关联企业）、个人在境内共同接受应纳增值税劳务（简称应税劳务，下同）发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，取得发票企业以发票和分割单作为扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业应当以取得发票企业开具的分割单及其加盖财务印章的发票复印件作为扣除凭证。

企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出，采取分摊方式的，集中支付费用的企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同接受非应税劳务的其他企业以集中支付费用企业开具的分割单及其加盖财务印章的发票外其他外部凭证复印件作为扣除凭证。

企业与其他企业、个人共同租用办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，出租方采取分摊方式的，企业既可以以出租方开具的支付相应费用发票的分割单及其加盖财务印章的原始发票复印件作为扣除凭证，也可以以出租方开具的其他外部凭证，如收款凭证作为扣除凭证。

需要注意的是，分割单只能对劳务费用及共同租用办公、生产用房等发生的水、电、燃气、冷气、暖气等进行分割，对购进其他商品及服务是不允许分割的。

此外，《办法》第七条还规定，企业应将与税前扣除凭证相关的资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查，以证实税前扣除凭证的真实性。