林彩云

近年来，固定资产加速折旧的政策频繁出台，固定资产折旧政策的优惠力度逐渐加大。2018年5月，为引导企业加大设备、器具投资力度，财政部、国家税务总局发布了《关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知》（财税［2018］54号），对企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。可以说，这个政策是给企业注入了新的发展理念，对增强我国经济发展的动力与活力，具有重要的现实意义。本文拟对固定资产折旧税前扣除政策进行系统解读和分析，以帮助广大财务人员全面理解和正确执行政策，也希望能够对实务工作有所指导。

一、固定资产折旧的界定及折旧年限

《企业所得税法》所称的固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。固定资产的计税基础的确定，从以下五个方面解析如下：

1.以历史成本作为计税基础。根据《企业所得税法实施条例》，关于固定资产的计税基础具体的规定为，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。这里所称的历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。同时，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。固定资产按照以下方法确定计税基础：

外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。改建的固定资产，除已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。

2.购进固定资产的计税基础是否必须为不含税价。这个要依据上述企业所得税关于计税基础的规定，结合企业购进固定资产时候增值税的具体处理进行相应的考虑。如果企业购进的资产取得了增值税专用发票并进行了进项税额抵扣，则购进资产的计税基础就是不含税价；如果购进的资产没有取得增值税专用发票或者即使取得了增值税专用发票，但企业未进行进项税额抵扣，则相关资产的计税基础为含税价。

［例1］A公司为小规模纳税人，2017年12月购买了机器设备一台，取得增值税普通发票上开具的价税合计金额为103000元。那么，固定资产的计税基础是多少？

［解析］该企业是小规模纳税人，进项税额肯定是不能进行抵扣的，因此，该机器设备的计税基础为含税价103000元。

［例2］B电影院属于增值税一般纳税人，2018年5月购进2台电影放映设备，取得增值税专用发票，不含税金额1000000元，税额16000元，该企业电影放映服务申请了简易计税。其购进的电影放映设备的固定资产计税基础是多少？

［解析］因为该电影院的电影放映服务是适用简易计税方式，用于简易计税项目的固定资产是不得抵扣进项税额的，因此即使该企业取得了增值税专用发票，按照有关规定，也应当按照价税合计数116000元计入固定资产成本。

［例3］C物流企业为增值税一般纳税人，适用一般计税方式，2018年6月,该企业购买了5台运输车，取得增值税专用发票不含税金额2000000元，税额32000元。那么，固定资产的计税基础应该是多少？

［解析］C物流企业取得的固定资产用于一般计税项目，且取得了相应的增值税专用发票，此时应当对取得的固定资产进行价税分离，将不含税价计入固定资产成本。因此，5台运输车的计税基础应该是2000000元。

3.固定资产折旧计算年限。固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

除国务院财政、税务主管部门另有规定外（见下文中的加速折旧等特殊规定，这里不再赘述），固定资产计算折旧的最低年限如下：

房屋、建筑物，为20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；电子设备，为3年。

4.不得计提折旧的固定资产。根据《企业所得税法》第十一条的规定，下列固定资产不得计算折旧扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；以融资租赁方式租出的固定资产；已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；与经营活动无关的固定资产；单独估价作为固定资产入账的土地；其他不得计算折旧扣除的固定资产。

5.固定资产折旧财税会异处理原则。为了减少税会差异，尽可能使税收与会计协调一致，方便纳税人纳申报和税务机关税收征管，《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）第五条对“固定资产折旧计提税会差异”作了明确。下面，笔者对相关规定进行解析：

（1）企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额；企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。

解析：企业会计折旧年限短于税法折旧年限时，企业会计折旧提足后，在剩余的税收折旧年限已经没有会计折旧，但由于前期会计已经计提折旧按税法规定进行了纳税调增，也就是说，税收与会计之间差异部分已实际进行了会计处理，因此，应当准予将前期纳税调增的部分在后期按税法规定进行纳税调减。

（2）企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。

解析：如果企业固定资产采用的会计折旧年限长于税法规定的最低折旧年限，则视同会计与税法无差异，按会计年限计算折旧扣除，这样企业也不需要在年度汇算清缴时进行纳税调整，大大减少纳税调整成本。

（3）企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。

解析：根据税法规定，企业持有固定资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。因为企业计提的固定资产减值准备会导致企业固定资产的账面净值减少，而固定资产的计税基础不能调整，因此，固定资产减值准备不能税前扣除，应该进行纳税调增。

（4）企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。

解析：会计上按照直线法计提折旧，如果企业按《企业所得税法》及相关政策实行加速折旧的，则其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除，而不必看会计上是否已按加速折旧处理。

二、固定资产折旧新政解析

近期，《财政部税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知》（财税［2018］54号）下发，为纳税人送上了一份政策大礼包。笔者试对该文件关于固定资产折旧最新规定的具体内容进行详细解读。

（一）主要内容

企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过500万元的，仍按企业所得税法实施条例、《财政部国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税［2014］75号）、《财政部国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税［2015］106号）等相关规定执行。这里所称的设备、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定资产。

（二）新政注意事项

1.适用的固定资产范围。除房屋建筑物以外的固定资产，可以是电子设备，可以是运输工具，可以是设备、器具等。总之，除了房屋建筑物以外的都可以，税收政策力度“极大”，可以说，很多企业近期投资的这几年都可以不交企业所得税了。

当然，从税收优惠的类型上来说，本次固定资产一次性税前扣除的加速折旧政策，应属于递延纳税，而不是税收减免。对于企业而言，既可以采用保守的方式核算会计利润，也可以在税收上采用一次性扣除的方式改善当前的税收负担，虽然从长期发展来看，企业的总体税负没有改变，但是当前企业的所得税负担是大量减轻了，企业的纳税时间节点向后推移了，为企业减轻资金压力，起到积极支持企业发展的效果。

2.注意适用时间。这项固定资产折旧一次性扣除政策并不适用2017年度企业所得税汇算清缴，因为文件明确适用时间为2018年-2020年，文件下发时间是2018年5月7日，因此，纳税人不要误理解为该项新政可以应用于2017年汇算清缴。从购买时点上，必须是2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备。当然，值得注意的是：新购进的设备、机具是否必须是新的？因为从购买的对象来说，纳税人购买的固定资产可能是新生产的，也可能是卖方已使用过的，但从购买人角度看，这些固定资产均属于新购进的，因此，只要纳税人在2018年1月1日以后新购进的设备，不管设备本身是否是全新的，都适用上述一次性扣除政策。购买的机器设备虽然是卖方已经使用过的，但从购买人角度来看，此固定资产属于新购进的，这里‘新购进’中的‘新’字，只是区别于原已购进的固定资产，不是规定非要购进全新的固定资产，即包括企业2018年1月1日以后购进的已使用过的固定资产。

3.税会差异处理。从会计处理上来看，企业按税法规定实行税前一次性扣除或者加速折旧的，其按规定计算的折旧额可全额在税前扣除。也就是说，企业会计处理上是否采取加速折旧方法，不影响企业享受加速折旧税收优惠政策，企业在享受加速折旧优惠政策时，不需要会计上也同时采取与税收上相同的处理方法。因此，企业依然可以两条线执行，会计做会计的，税务做税务的，也就是说，企业在会计上依然以固定资产入账，分年折旧，但所得税申报时可以纳税调减。

4.是否需要履行备案。企业选择不选择一次性税前扣除，不需要审批，也不需要备案。根据《国家税务总局关于发布修订后的〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第23号）的规定，企业享受优惠事项采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。企业应当根据经营情况以及相关税收规定自行判断是否符合优惠事项规定的条件，符合条件的可以按照国家税务总局公告2018年第23号附件《企业所得税优惠事项管理目录（2017年版）》列示的时间自行计算减免税额，并通过填报企业所得税纳税申报表享受税收优惠。同时，按照国家税务总局公告2018年第23号的规定归集和留存相关资料备查。主要留存备查资料包括：（1）固定资产的功能、预计使用年限短于规定计算折旧的最低年限的理由、证明资料及有关情况的说明；（2）被替代的旧固定资产的功能、使用及处置等情况的说明；（3）固定资产加速折旧拟采用的方法和折旧额的说明，外购软件拟缩短折旧或摊销年限情况的说明；（4）购入固定资产或软件的发票、记账凭证。

三、固定资产加速折旧的相关规定

2018年1月1日以后，对于企业新购进的房屋、建筑物等固定资产或者单位价值超过500万元的固定资产，不能一次性扣除的，但可以适用以下特殊行业的固定资产加速折旧政策。

1.重要行业新购置的固定资产加速折旧。《财政部、国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税［2014］75号）作如下明确：

自2014年1月1日以后，生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等6个行业的企业新购进的固定资产，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

对上述6个行业的小型微利企业2014年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

《财政部、国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税［2015］106号）作如下明确，自2015年1月1日起，对轻工、纺织、机械、汽车等四个领域重点行业（具体范围见附件）的企业新购进的固定资产，可由企业选择缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

对上述行业的小型微利企业2015年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可由企业选择缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

2.集成电路企业的集成电路生产设备可加速折旧。《财政部、国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税［2012］27号）规定，集成电路生产企业的生产设备，其折旧年限可以适当缩短，最短可为3年（含）。

3.所有企业可享受的加速折旧的规定。

企业购置的技术更新换代比较快的设备，可以缩短折旧年限或采取加速折旧的方法计算折旧在企业所得税税前扣除。（国税发［2009］81号）

企业购置的固定资产常年是在强振动、高腐蚀状态下工作的，可以缩短折旧年限或采取加速折旧的方法计算折旧在企业所得税税前扣除。（国税发［2009］81号）

对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。（财税［2014］75号）

对所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。（财税［2014］75号）

企业购置的软件，作为固定资产或无形资产核算的，可以按两年计算的折旧或摊销额在企业所得税税前扣除。（财税［2012］27号）

4.固定资产加速折旧的方法。主要有：其一，缩短折旧年限：60%。即：企业采取缩短折旧年限方法的，对其购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》第六十条规定的折旧年限的60%；若为购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。最低折旧年限一经确定，一般不得变更。其二，双倍余额递减法。其三，年数总和法。其四，一次性扣除法（特殊规定情形才可以）。

这里需要提醒的是：企业固定资产加速折旧的方法一般可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。加速折旧方法一经确定，一般不得变更。只有文件特殊规定才有一次性扣除法。比如上文中2018年1月1日至2020年12月31日期间，对于企业新购进的房屋、建筑物以外的固定资产或者单位价值不超过500万元的固定资产，可以一次性扣除。比如企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除。