●杨善长

一、审计法制建设的理论分析

（一）依法审计与审计法制建设的关系

依法审计是我国进行法制建设的重要组成部分，即我国进行的一些审计活动都必须严格按照相关法律法规进行，做到有法可依、执法必严。审计法制建设包括审计法律法规的建设和审计监督的执法建设，从理论和实践两个角度对审计机关和审计人员的工作进行了约束和规范，对于完善我国审计的监督职能具有重要促进作用。

依法审计与审计法制建设两者相辅相成，密不可分。依法审计是实现审计目标的工具，也是实现审计法制建设的基础和核心要求。审计法制建设的不断完善推进了我国依法审计的进程，对于不断提高我国国家审计的地位和权威性具有重大作用。

（二）审计法制建设的理论研究

随着经济新常态的不断推进，我国审计法制建设的研究也随之更新，且国家层面对于审计工作和相关法制制度的建设也越来越关注。从近年的文献研究来看，学者对于基层审计的关注程度呈现逐年上升的趋势，总体对于审计方面的研究也日趋成熟。从论文发表期刊的层次上来看，核心期刊对于依法审计和审计法制建设的研究也不断加深，研究角度从纯理论趋向于结合具体实践案例的探讨，更具说服力和可行性。通过对部分理论研究的归纳总结，国内学者对于审计法制建设的研究主要包括以下几个方面：

1、关于审计学科的业务性研究。主要包括内部审计的相关规定和执行现状、现代审计学的相关要求和发展，以及西方企业审计的发展和借鉴的优点等；

2、关于审计学科的宏观层面分析。其中《审计学》（刘爱中，2009）以社会审计为研究重点，具体阐述了我国基层审计组织体系、审计目标和审计程序等相关理论发展进程；《审计研究》（刘德，2010）重点研究了我国审计理论的发展进程，主要包括审计在结构和目标上的设定，以及对于审计环境、准则等方面的具体阐述和比较分析；《政府审计理论与实务》（刘英来，2011）重点介绍我国政府审计的理论发展进程、相关法律体系的建设，对于相关的政府税收征管审计、国库管理审计等都作了具体阐释；《中国国家审计》（高静平，2012）在文中对宪法和审计法制建设之间的关系进行比较和联系，揭示了审计体系与绩效审计的关系，并由此提出国家审计要进行“双轨”并行的建议。

3、关于国外对于国家审计的比较和分析。包括中英两国关于国家审计的比较，并结合本国的具体国情借鉴了英国的优秀审计经验；联邦政府审计的法案分析，包括对于法律法规和实务的比较分析；世界主要发达国家的经验分享和国际审计法制建设的概况等。

4、关于依法审计和审计法制建设关系的分析。据不完全统计，从2005年开始就有9部著作是关于审计法制建设进程的，包括论文和文件汇编。从1989年我国进入第二个审计法治建设的时期开始，就有很多学者开始关注这个话题，并将依法审计作为审计职业道德建设的重要部分。从2000年开始，很多学者开始关注具体实践中对于依法审计的运用，以及如何更好地平衡依法审计与审计法制建设之间的关系，更好地通过审计服务于政府和企业。也有学者比较关注审计法治建设的体现建设，包括国家审计的定位、宪法思想对于审计制度建立的影响等等。

二、我国审计法制建设的发展历程

我国早在宋代就设立了审计局的雏形“审计司”，首次将审计作为国家财务的监督工具。我国近代的审计体制最早建立于民国政府时期，先后出台了《审计法》《五五宪法草案》以及《中华民国宪法》等，分别详尽描述了我国宪法的执行规定，明确了审计制度的法律地位。综合民国时期我国审计制度的制定和执行政策来看，民国时期的审计主要以西方审计模型为基础，同时引入独立的审计权制度，进一步提升了审计的司法性和立法性。从我国建国开始到1982年，我国关于审计的法律制度属于空白期间，没有在之前的基础上有所突破和完善，也未建立相关的审计机构和出台相关的法律法规文件。随着改革开放的进程，审计事业有了突飞猛进的发展。我国在1982年通过的《宪法》首次明确了审计制度，将审计定义为我国经济体制建设改革的重要监督工具，也是实现国家财政透明的基本保障。由此，我国国家审计制度开始成为宪法保障的一种行政执法制度。

随着法制建设的不断完善，国家审计的法制建设也不断推进。初始阶段为1982-1985年，这期间国家审计机关正式成立，并依据《宪法》进行审计活动的执行；发展阶段为1985-1994年，期间重要转折点为1988年11月，我国颁布了第一部关于审计行政相关约束的法规 《中华人民共和国审计条例》，该条例从具体执行上对国家审计进行了细致描述，同时也进一步完善了依法审计的执行环境；完善阶段为1994年至今，这一期间陆续出台了《中华人民共和国审计法》等相关法律法规，标志着我国审计法治建设的进程逐渐走向了成熟。

三、新形势下我国基层审计法制建设存在的问题

随着审计法制建设的不断完善，我国国家审计日趋完善，对于国家财政的监督作用也越来越重要。随着经济新常态的转变，基层审计对于维护国家经济社会的安全和促进社会民主和谐发展的作用也越来越凸显，但经济形态的转变与审计发展步伐的不一致还是带来了诸多问题，有待进一步完善。

（一）新形势下我国基层审计法律法规不健全

首先，基层审计的法律法规不完善。由于我国在基层审计法制建设上起步较晚，理论基础较为薄弱。具体来说，政府的绩效审计还未出台相关有效的法律依据，审计问责制度也还未出台相关的规范细则。同时，基层审计人员由于缺乏对审计法律法规的有效解读，在工作中忽视了审计的规范程序而过分注重工作效率，导致审计风险与日俱增。根据我国相关法规规定，国家审计对象包括我国所有的财政部门、中央银行、行政机构以及国有企业、事业单位等。审计范围包括审计对象所涉及的所有国有资产、财政资金的使用真实性、效益性；审计内容由原有的以真实、效益为主扩大到绩效审计、经济责任审计、环境审计等。近几年陆续出台了有关经济责任审计的规定和实施细则，但这些尚停留在行政法规的层面，未有相关的法律条文予以支持，绩效审计的标准也处于模糊地带，未能有效进行指标量化。与绩效审计存在同样问题的是环境审计，环境审计作为一种新型的审计模式，缺乏相关的法律支撑和指导性文件，处于一个不能发挥作用的尴尬地位。

其次，基层审计的处罚依据存在标准不一的问题。新形势下，区域经济的发展趋于多样性和复杂性，与之相适应的审计法规缺乏有效对应，存在部分项目和单位缺乏对接的审计主管部门。以政府投资项目审计为例，目前适应的审计条例只有1996年出台的《建设项目审计处理暂行规定》，其中条款适应情况比较简单，也只与当时的项目建设情况相符，随着政府项目建设制度的变迁，之前的暂行规定已经无法适应现有的复杂经济环境，存在专业适应的局限性。此外，有关行政事业单位有关业务招待费用列支管理的规定，目前只有1998年出台了一部相关法规，但现实运行中却出现了大部分单位突破这一标准的现象，造成了法不责众的局面，致使法律规定缺乏实际约束性，造成审计权力的“虚化”。

（二）新形势下我国基层审计独立性不彻底

审计作为财政资金使用的有效监督工具，其根本保证在于它的独立性和权威性。我国自1982年出台宪法以来，明确规定了国家审计的法律地位和作用。但实际运行中，政府审计设立了中央和地方审计两级机关，地方审计业务上直属于上级审计机关领导，但组织上却属于当地政府机构，由本层级政府领导，存在双重领导的问题，导致独立性不彻底。双重领导机制下，不可避免地会出现地方审计因以保护地方经济发展为由，以及受到本级政府管制的政治因素，而在对本级政府行政机关以及企事业单位等进行国家审计时无法做到完全的公正和独立性，减弱政府审计的监督性。同时，诸如国税局等垂直体系的行政部门容易在实际执行审计过程中形成监督盲区。一方面地方政府无法对同级别的地方行政事业单位实施审计监督，另一方面，上级审计机关由于审计人员等资源限制，导致这类审计具有周期长、覆盖面小的特点，容易造成审计在个别项目或资金上的匮乏，形成审计盲区，加大基层审计风险。

（三）新形势下我国基层审计具有局限性

新形势下我国对于国家审计提出了更高的要求，即实现国家审计对于公共资金、资源、干部等全面覆盖。在此要求下，审计的监督对象不断扩大，渗透到财政资金运转的各个环节。随着审计监督范围的扩张，基层审计因审计资源不足而引发的局限性日益明显。具体来说，审计资源的不足主要体现在以下几点：一是审计队伍专业性有待提高。经济新形势的转变让原有的审计人员停留在原有审计环境中，角色转变不彻底让整体审计专业性下降，无法准确给出最具权威性的审计报告；二是基层审计力量不足。基层审计不仅任务量重而且纷繁复杂，案件繁琐性与人员匮乏性形成鲜明对比；三是审计手段相对滞后。随着互联网科技的成熟发展，原有的人工审计手段已经远远不能满足现有的审计需求，许多通过互联网进行的经济犯罪案件在审计上存在审查漏洞，为不法分子创造了机会；四是审计支撑财力不足。在审计范围不断扩大的同时，与之相匹配的审计财务的支撑却未同步扩大，导致基层审计存在心有余而力不足的现象，许多审计案件均因经费不足而草草收场。这些不足和制约因素，导致新形势下审计的进行陷入困境，也无法完全发挥国家审计原有的经济监督职能。

（四）新形势下我国基层审计执法效力不全面

基层审计执法作为行政执法中重要的一种，其处罚权的行使来源于相关法律法规的借鉴，即凡事行使行政处罚权的行政机关必定在国家法律赋予的法定职权内实施。以我国现有的相关法规来说，《会计法》中明确的执法主体是财政部门，《政府采购法》中的执法主体是政府采购监督部门等。以上行政执法的相关法规中，都以相关的行政管理部门为行政主体，却尚未提及审计部门。这表明，审计部门对于这些行政主体无法实行执法主体的权力，只能借鉴相关的审计法律法规对违规单位继续拧处罚，不可越过直接的行政管理部门直接行使相关的执法权。这种情况往往导致同一问题因部门不同而存在不同的处罚规定、审计结论不一致和存在重复处罚等问题。对于审计机关无权干涉的行政违法案件，审计人员只能将相关案件转移给有执法资格的行政主管部门，而很多行政主管部门可能也是该被处罚单位的利益相关者，从自身权益和地方经济发展角度考虑，会存在降低处罚程度等执法不到位的现象，大大降低审计之余行政部门的监督力度。

（五）新形势下我国基层审计执法不严谨

审计实施的合法性主要体现在审计适应的程序合法、审计的基础事实清楚、原始资料完整真实、对被审计单位的处罚决定适当合法等。《审计法》《国家审计准则》等几部法律都对审计执行标准、程序的规范等作了明确规定，但在具体实践中因不同的执法主体和不同的审计环境，仍然存在执法不严谨、程序有漏洞以及审计证据的收集存在质疑等问题。导致这种现象的原因，既有执法部门自身存在的执法不到位、不严谨等问题，也有因新形势下外部经济环境的不断变化而导致的审计困难加大。种种原因堆积导致审计部门在执法过程中存在权力寻租或者利益交换等，加大审计实践中出现违法行为的概率。

四、新形势下我国基层审计法制建设的完善建议

新形势下我国基层审计法制建设的完善路径必须建立在不断总结原有经验的基础上，同时缜密分析现有的新经济大环境，依据现有的审计要求进行相应改进。

（一）完善新形势下基层审计的体系和机制建设

1、改革审计体质，提升独立性。独立性对于审计机关而言是保证审计报告真实准确的基本因素，鉴于目前基层审计机关的双重领导机制，建议对省级以下的审计机关实行垂直管理模式，以此提高基层审计机关的自主决定性和独立性。

首先，通过实行垂直的审计管理模式有利于基层审计机关摆脱本级政府机关的约束，降低外界行政管理因素对审计独立性的影响。其次，目前的审计管理体系基层的审计项目制定需要经过同级政府的批准，而对一些中央和省垂直管理部门的基层审计单位来说，容易在上级审计机关未制定审计计划时造成监督盲区。实行处置管理有利于上级审计机关制定合理专业的审计计划，利于审计监督的时效性。再次，实行处置管理模式有利于减少同级政府在进行审计监督时可能产生的政府寻租等违法行为，减少地方政府因地方保护主义而可能产生的包庇等执法不彻底行为。

2、完善法规制度，提高审计权威性。完善的法律法规作为审计监督的理论保障，对于构建依法审计、公正透明的审计执法体系具有重要作用。建议立法机关积极制定规范审计执行的法律法规，完善审计结果公开制度。首先，需要明确审计机关的执法主体地位，以此提高审计机关的权威性和执法性。其次，在进行审计法律法规建设时要积极进行前期沟通，通过了解基层审计执法部门的法律需求和执行中的问题，有针对性地进行法律制定和完善，规避因法规可能产生的矛盾和冲突。再次，对于基层审计部门的执法要引入审计问责制度和审计绩效考核制度，通过问责和绩效考核规范基层审计部门的执法规范性和合法性。其中问责制度的建立必须有规范的管理机制，对于社会正常的经济秩序具有重要的整合和调节作用。我国的审计问责处于起步阶段，在立法与追责方面存在职责不清晰、立法不明确、程序不完善等问题，对于实现有效的审计监督制度影响重大。同时，要积极公开审计结果，通过拓宽公开范围和程度，提高公众对于国家审计的知晓以及加大对被审计对象的警醒作用，切实发挥审计的全民监督作用。

3、提升审计队伍专业水平。审计法制建设的推进必须以提升审计队伍的专业水平为基础，新形势下经济环境的复杂多变性对国家审计提出了更专业、更综合性的要求。为更好地维护审计机关的监督活动，新形势下我国基层审计在招录相关人员时要侧重审计人才的综合性学识，包括较专业的法律知识、现代网络知识以及较高的职业道德素养。

首先，需提高审计人员的专业素质和网络综合知识。我国正进入新形势下的经济改革期，国民经济大环境有所转变，需要培养审计人员更为扎实的审计法制意识，定期组织审计人员进行最新法律知识的培训和讲座，提高实战训练的次数和强度，提高审计人员依法审计的意识和专业水平。其次，提高审计人员的职业道德素养，以此打造廉洁自律的新时期审计队伍。建议建立审计机关廉洁防控机制，加大对审计人员的廉洁监督，实现审计执法的全民监督。

（二）强化新形势下基层审计的依法执行

基层审计的依法执行必须做到审计程序合法、审计评价合法以及审计处罚合法。审计程序合法，即审计的执法活动必须按照一定的程序、步骤等有序开展，包括在一定时间内向被审计单位送达审计通知书，在进行设计取证时必须2人在场，审计结果必须在充分听取相关责任人的申辩等之后作出综合准确判定，审计全过程都需要进行仔细记录等。审计评价合法，即对于某些无法量化的审计数据，需要按照一定的法律法规进行评价性定性，必须在合理范围之内依据一定职业经验进行合理评价，做到公正客观切不可掺杂私人情感进行徇私舞弊等。审计处罚合法，即对于被审计案件中出现的违法行为要依据一定法律法规进行科学处罚，对于超越职权的处罚需及时进行移送，切不可越权处理。同时，对于案件的具体处罚规定，要依据财政财务收支的相关法律法规条文，而不可根据审计法及其实施条例中的一般性规定。对其中涉及自有裁量权的处罚规定，必须统一按照一定规定，切勿出现偏袒不公的现象。

（三）提高新形势下基层审计的执法监督力度

首先，依法公开基层审计相关内容，促进全民监督。包括公开审计项目计划，面向社会征集审计的项目建议，将民众关注度较高的项目选取为年度项目；公开被审计单位的审计内容，通过政府官网、媒体宣传以及案例讲座等形式，在相关法律规定的范围内进行内容公开，以此督促审计机关对审计发现的问题进行积极披露；公开审计执法全流程，促进审计执法全过程合法化和透明化，促进全员加入基层审计的执法监督；公开审计的执法纪律，建立公众和社会立体式的外部监督体系，约束基层审计人员的廉政建设和作风建设，维护审计良好的社会公正形象。

其次，加强基层审计执法，严格审计内部监督。严格的审计执法监督可以营造良好的审计氛围，让基层审计按照法定程序和法规有序进行，并以此规范基层审计人员的审计行为和执法力度，是基层审计法治建设的重要方面。新《国家审计准则》颁布后，审计项目质量的控制应从两方面积极推进解决：一是推行审计监督职权分离为审计计划、实施、报告和执行这四项职权，并通过不同部门独立承担，达到分工合作并相互监督促进的作用，从源头上降低审计人员滥用审计权力和腐败现象的发生概率。二是强化审计进行程序中的责任审计，建立责任落实制度，切实规范审计的执行过程。在审计方案的制定前期，要通过科学合理的手段收集各类审计资料，并就调查的初步结果制定审计的执行方案和时间，以此提高审计方案实施的可行性。在审计方案着手实施后，要实行基层审计的全程跟踪，及时根据掌握的调查信息进行审计方案调整和风险防范。在审计结果完成阶段，要对审计报告进行仔细斟酌和全面检查，对审计中查证的问题进行全面通报，切不可选择性通报而减弱了基层审计的监督作用。■