刁文杰

一、引言

在市场经济条件下，随着社会分工的更加细化，企业的经营权和所有权的分离，经济契约型关系非常普及。这种契约型关系把不同组织紧密联系在一起，形成了会计信息用户的社会化，也提高了注册会计师审计工作在社会经济监督中的地位。注册会计师独立审计是市场经济监督体系重要的制度安排，在完善我国社会监督体制、规范市场经济秩序、提高资源配置效率、提升经济发展质量等方面发挥着十分重要的作用。

注册会计师独立审计的主要目的是对被审计单位的财务报表发表审计意见，评价被审计单位的财务报表是否按照特定的会计准则（制度）进行了编制，是否公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。特定的会计准则（制度）是财务报表编制的基础，即为注册会计师用于评价或计量鉴证对象的基准。注册会计师运用职业判断对鉴证对象作出评价或计量，离不开适当的标准。适当的标准应当具备相关性、完整性、可靠性、中立性和可理解性等五个特征。审计标准发生变化时会对审计工作的执行产生各种影响。

二、新收入准则对注册会计师独立审计的影响

目前，我国大部分企业编制财务报告是依据财政部颁布的《企业会计准则-基本准则》和各项具体会计准则等（合称“企业会计准则”）。我国的企业会计准则与国际财务报告准则趋同，是我国注册会计师执行财务报表审计时所依据的标准。该标准具有了上述五个标准特征，但是每个特征的相对重要程度和影响是不同的。目前的财务报告体系（包括会计准则）是基于资产负债表观和原则导向的，新会计准则实施对注册会计师独立审计的影响可能来自两方面因素共同作用的混合效应：财务报告本身质量的提高和审计工作复杂性的提高（Kim,Liu和Zheng, 2012）。新收入准则是指国际财务报告准则第十五号-客户合同收入和我国将出台的修订后的企业会计准则第14号-收入。因新收入准则在制定目标上更加注重了相关性，而有可能导致在某些方面和一定程度上降低了可靠性，主要体现在原则导向、更多具有主观性的会计专业判断、会计估计所体现的自由裁量权等。同时新收入准则的上述变化也会导致审计复杂性提高，体现在新知识的挑战、对原则导向下会计判断和会计估计的复核和内外部商业信息的收集运用，以及更加详细的披露要求等方面。如果伴随着新会计准则带来的审计复杂性提升，审计工作的技术水平并未同时得到适应性的改进，那么势必会导致审计质量的降低（冉明东、王成龙、贺跃，2016）。

（一）新收入准则可能会增加认定层次重大审计错报风险

审计重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性，区分为财务报表层次和各类交易、账户余额和披露认定层次两个方面。认定层次的重大错报风险又可细分为固有风险和控制风险。

检查风险是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险。审计风险模型为：审计风险=重大错报风险X检查风险，在认定层面则为审计风险=固有风险X控制风险 X检查风险。

根据上述模型，如果需要审计风险保持在一定可接受的低水平上，那么重大错报风险和检查风险呈现为反比关系，固有风险、控制风险与检查风险也呈现为反比关系。

因为收入项目及收入循环的相关认定是财务报表中非常关键的指标，对于企业自身和各类报表使用者评价企业的经营业绩、财务状况均具有重要意义，所以收入准则的大幅修订也将会影响到审计工作的执行和审计成果。新收入准则实施后，相关交易、账户余额及披露的固有风险和控制风险均会有所提高：

固有风险是考虑相关的内部控制之前，某些交易、账户余额或披露的某一认定易于发生错报的可能性。原则导向及获取的内外部信息来源渠道和相关限制（包括成本方面），会使得收入确认和计量的五部法中各步骤中均存在或多或少的会计专业判断和会计估计，涉及的会计判断和估计数量和影响程度均相对于目前的收入准则有所增加，这会增加被审计单位收入循环的固有风险。另外，因为收入披露内容的增多和细化，也会增加审计的固有风险。

控制风险是某类交易、账户余额或披露的某一认定发生错报但没有被内部控制及时防止或发现并纠正的可能性，取决于与财务报表编制有关的内部控制的设计和运行的有效性。会计专业判断和会计估计能力要求的提升及其主观性的属性，使得会计判断和估计的控制变得较为困难，且相关工作底稿准备和留存均需要增加管理和控制成本，加上人为主观性可能不会随着人员变动而自动留痕，不同经验和能力的人会经常作出不同的会计判断和估计等因素会使得相关控制效果与新收入准则的实施呈现负相关的关系，同时控制成本上升。

在固有风险和控制风险提升后，如保持审计成本不变，则检查风险一般不变，那么整体审计风险就会上升，注册会计师出具不恰当审计意见的风险自然也会上升。

（二）新收入准则实施对审计质量的影响分析

审计质量包括审计结果，即审计报告的质量，和审计工作的质量。审计质量应具有客观性、可靠性、准确性、全面性、充分性、重要性、一致性和及时性等。

新收入准则实施后，审计复杂性进一步提高，审计质量如果保持与目前相同或较高水平，根据审计风险模型，如果计划保持会计认定的审计风险不变，则在固有风险和控制风险提高后应降低检查风险。

从审计质量具体特征来看，收入项目及其循环审计的客观性、可靠性和准确性将很可能受到新收入准则的影响，因为新收入准则在制定目标上更加注重了相关性，而有可能导致在某些方面和一定程度上降低了可靠性；同时因为审计标准的变化，审计质量相关的特征也会随之变化：客观性、可靠性和准确性会受到会计判断和估计主观性及自由裁量权的增多、管理层和审计项目组对于相关业务活动和行业信息不对称而有所降低；全面性和及时性也会因为会计信息的相关性和披露内容增加将相应提升。

（三）新收入准则实施对审计成本和审计收费的影响分析

从上面的分析可清晰看出，为了控制审计风险和保证审计质量，在审计复杂性增加的情况下需要降低检查风险，增加审计成本，主要体现在审计程序执行和审计证据收集、必要时利用专家工作、对审计人员综合素质能力经验要求等方面。

国际上已有研究从审计费用的角度探讨了新会计准则对审计的影响，表明审计费用增加与IFRS增加的审计复杂性正相关（Kim, Liu和Zheng,2012）。虽然审计行业竞争有加剧的趋势，但是会计师事务所为了自身的长远发展更愿意或者迫于监管趋势会主动提高或者至少为保持目前的审计质量而应对会计准则的变化，支付相应必要的审计成本及向客户要求提高审计收费，以保持目前的利润水平和维护培养审计人力资源成本等。

财务信息准备成本和相关的审计成本、服务收费的提高、财务信息可靠性的可能降低，从准则制定者的角度出发分析，如果可以被财务信息相关性提高带来的正面积极作用所抵消，那么仍是符合收入准则修订初衷的。

三、注册会计师行业对新收入准则的应对建议及启发

注册会计师行业的从业人员应在遵守保持独立性等职业道德要求的前提下开展审计工作，秉持职业怀疑这一关键要素。建议行业可以从以下几个方面来考虑应对新收入准则：

（一）项目组执行审计业务层面的应对

1.在客户承接阶段，因为审计复杂性的提高，可以从具体客户所在行业受到新收入准则影响程度的大小来分析具体审计工作量及审计成本增加情况，考虑是否有必要与客户沟通提高审计服务收费水平。

2.在审计计划阶段，应针对收入准则的变化，结合被审计单位所在行业特点，在企业风险评估过程中对销售和收款循环的了解及内控流程、关键控制点等进行重新了解梳理，更新识别的相关业务循环中的特别风险及重大错报风险和应对措施，指派具有相当行业审计经验的审计人员负责相关收入和收入循环的审计工作。

3.在审计执行阶段，应了解被审计单位的相关收入业务和会计政策，有针对性地设计和执行审计程序，将存在性、截止性、准确性等重要会计认定与收入确认和计量的五步法结合，复核相关列报、披露的真实准确和完整、合同成本的会计处理等。同时收集关键和主要审计证据，特别是针对于合同、履约义务的识别、控制转移等会计判断；交易价格及分摊、可变对价等会计估计等应获取相关会计政策、管理层声明、支持的信息及复核相关模型、计算过程、数据来源等。

例如，对于电信行业的合同认定可能会是一个难点。电信行业除固定期间的套餐形式外，大部分服务是按月进行计量和收取费用，应以月份来识别单份合同，同时该单份合同一般情况是附带某些具体服务项目更新选择权。审计人员需要了解管理层对合同及合同期间认定的理由和依据，对于其中涉及的服务项目更新选择权价值的会计估计情况及实际会计期间客户对选择权的取舍情况统计分析等，来判断管理层的会计处理是否恰当。

4.收入领域中涉及的高度会计估计和重要会计判断，在收入准则修订后将成为某些行业收入审计技术难点。因为管理层可获得的用以支持作出会计估计的信息的性质和可靠性差别可能很大，并因此影响与会计估计相关的估计不确定性的程度。估计不确定性的程度影响与会计估计相关的重大错报风险，包括会计估计复核中对有意或无意的管理层偏向的敏感性判断。对于会计估计的重大假设、数据质量和来源、应用模型的检查、前期会计估计结果的复核都将可能成为审计工作重点。

例如，软件行业中对于履约义务的识别可能是会计判断的难点，识别可明确区分的履约义务数量的关键在于判断软件许可、软件开发劳务与后续服务之间的关联和依赖程度，客户使用该合同承诺实现经济利益的方式等。重大会计判断的难点一般情况下也会是审计的重点和难点，因为履约义务的识别是收入确认和计量的基础，不同的识别结果可能会对财务报表整体列报有较大影响。

5.除了上述有关会计判断、会计估计等审计执行中的难点外，下面几个具体方面将可能会成为新收入准则实施后存在较高舞弊风险的领域：

（1）合同合并

合同的会计处理是基于一个主体的现时权力和义务，而不应因主体如何规划合同而不同。在新收入准则实施后将不仅限于现有建造合同准则中规定的行业或交易需要考虑合同合并，所有类型的合同如果符合准则要求的标准就应当进行合同合并。合同合并有单体公司层面上的和集团合并报表层面的合同合并两种情形，实质上是相同的，就是从单个会计主体的角度来看应将符合一个合同定义的若干合同汇总在一起进行会计确认、计量和披露。合同合并常常涉及对具体情况的会计判断，具有一定主观性，所以有时单一合同被管理层有意分拆为不同内容的合同分别签署并分别进行会计处理，导致该方面成为管理层进行盈余管理或财务报表舞弊的一个工具。新收入准则实施后合同合并范围将有所扩大，所以需要在审计中需更加关注合同合并问题。

（2）合同形式和实际执行可能存在偏差

根据新收入准则，识别合同双（多）方签订的合同是收入确认五步法的第一个步骤。如果管理层有意将合同签订为与实际业务交易不一致的情况，或者将某些涉及关键专业判断的条款签订为带有管理层偏向的内容，那么相关财务或审计人员在不深入业务交易内部或无法、无条件深入业务交易内部的情况下，可能就会根据形式上（非实质性）的合同条款作出不符合实际商业情况的会计（审计）判断及会计处理（审计应对）。合同这一最关键的收入确认的基础依据有可能被利益集团利用，进行盈余管理，催生新一轮的收入舞弊浪潮。

（3）应付给客户的对价的会计处理时间存在调节利润的可能

新收入准则要求主体应当将应付给客户的对价作为交易价格（以及收入）的抵减处理，除非向客户支付的款项是为了取得客户向主体转让的可明确区分的商品或服务。作为交易价格的抵减处理时，主体应当在以下两者中较晚发生的事件发生时（或过程中）确认收入的减少：

1）主体确认向客户转让相关商品或服务的收入；

2）主体支付或承诺支付对价（即使支付取决于未来事件）。

在实务中，如果上述事件1）先发生，事件2）后发生，则可能会出现收入在前一个会计期间已确认，收入的抵减（调减）与收入在下一个会计期间确认，从而出现配比问题。

项目组中承担整体审计职责的合伙人、经理及现场负责人应对相关涉及复杂重大交易领域和存在舞弊风险假设的收入项目的审计人员提供必要技术的指导和及时细致地复核工作，确保审计工作和审计报告质量。

（二）会计师事务所层面的应对建议

1.加强新收入准则的学习，举办各种规模形式的内外部研讨会或培训班，特别是针对会计估计和会计判断的审计方面。

2.事务所的质量控制制度中的人力资源、业务执行和监控的政策和程序将会受到新收入准则的影响，主要体现在专业人力资源的培养和积累、业务执行中审计质量控制和咨询资源的保证、监控中对于审计缺陷的关注和整改情况等。

3.在不影响独立性的情况下，将新收入准则变化作为一个新管理咨询业务扩展的领域，对于需要此项管理咨询服务的客户提供内部控制梳理、业务和合同签订规范、收入确认和计量等会计政策的制定、会计披露的整理等专业服务，增加业务收入。

4.组织专业技术力量对新收入准则进行业务研究，对主要客户分布行业按照新收入准则如何进行收入确认、计量、披露等方面开展研究活动，并指导项目组开展审计工作及提供专业技术咨询。同时将从实务中总结的收入准则的应用情况及修订收入准则可能存在问题等方面情况，及时反馈给准则制度部门及监管部门，与其保持良好的专业沟通。

5.对于规模较大的事务所可考虑按行业对客户和审计团队进行重新划分，以更专业的知识储备和经验积累来应对相对被审计客户行业知识经验欠缺的风险，降低可能易于被误导或不恰当接受客户的一些专业会计判断和估计引发的审计风险和潜在的审计质量问题。

（三）新收入准则对注册会计师行业的启发和促进

新收入准则制定的主要原因在于目前的收入准则无法对各类新兴行业、复杂交易和业务形式进行确认和计量，无法体现交易的业务实质和交易方式，从而仅提供给报表使用者有限的相关财务信息。随着经济发展、会计准则的制定修订，注册会计师行业也需要与时俱进，充分认识到行业发展的迫切性，利用各种例如大数据、人工智能等新兴技术，对审计理念、审计方法进行积极改革和创新，才能保证较高的审计质量和审计成果的有用性，提高行业在市场经济活动中的重要性。

在未来，更多的基础工作将会被各类先进技术所完成，专业人士主要价值会体现在专业判断和估计等无法被新兴技术所替代的工作内容上。新收入准则和相关审计工作的变化体现了经济发展的趋势和方向，既是审计行业发展的挑战，亦是机遇和代表了未来发展的方向。