张继进

摘要：本文从确认、计量和列报的角度分析了新修订政府补助准则对企业核算的影响，发现其对于有较多政府补助的企业的营业利润有比较重大的影响，从而影响到相关财务指标的计算。这些影响对于企业的监管部门、潜在投资者都具有重要的意义。

关键词：政府补助 准则 企业核算 影响

一、前言

2017年5月财政部发布了新修订的政府补助会计准则，主要解决以下一些问题。

1.来源于政府的经济资源的明确划分

企业从政府取得的经济资源有不同的情形：政府作为投资者投入获得投资回报；政府购买服务支付对价；政府无偿拨付的经济资源（附有条件）等情况，具体分类情况见表1。

2.政府补助的会计处理方法及其选择

新准则提供了总额法和净额法两种会计处理方法，企业可以根据实际情况进行选择。既反映了我国会计准则体系与国际会计准则体系趋同，也与我国其他财务规则规定的原则保持一致。例如，对财政贴息的会计处理与财政部2016年新发布的《基本建设财务规则》的规定保持一致。

3.财政贴息的会计处理的专门规定

关于财政贴息的会计处理有不同的观点，旧准则并没有明确详细的规定，新准则按照补助拨款给银行或直接拨付给项目实施企业分别不同情况处理。

二、对会计核算的影响

近年来随着供给侧结构性改革的不断推进，国家持续加大对相关产业的财政扶持力度，获得政府补助的企业和项目越来越多。笔者从会计核算的角度进行简要分析，下面分别举例阐述。

案例1：A企业项目总投资5.8亿元，资金来源包括地方政府项目补助8000万元用于项目建设，银行贷款4亿元，其他为企业自筹资金。中央政府财政贴息补助1000万元直接拨付给企业。

（一）适用准则选择

参照表1《来源于政府的经济资源分类情况表》，案例1中，两笔补助都不符合收入准则和投资准则适用情况，确定适用政府补助准则。

（二）政府补助类别划分

地方政府8000万元为项目补助，是企业用于购建长期资产的政府补助，应当划分为与资产相关的政府补助。

中央财政1000万元为贷款贴息方式，应当先确认贷款利息是否符合资本化条件。如果符合资本化条件，并按照规定进行资本化处理，应当划分为与资产相关；如果贷款利息因不符合资本化条件而未进行资本化处理，则划分为与收益相关。

（三）确认条件

依据新准则第六条之规定，须同时满足两个确认条件：一是企业能够满足政府补助所附条件；二是企业能够收到政府补助。

第一个条件是能力条件。企业表达具有实施项目的能力，申报材料中包括：经营业绩、项目经验，审计报告、资信证明、纳税情况等。政府评价企业能力，组织专家经过一系列的评审流程，确定具备能力的企业清单。

第二个条件是获得政府补助可能性条件。政府主管部門确定政府补助清单后下发财政预算文件。该财政文件是企业获得政府补助的可能性条件。

（四）计量

1.计量方式与核算基础

（1）公允价值计量方式。政府补助为货币性资产，其金额即公允价值。政府补助为非货币性资产确认其公允价值须进行资产评估。特殊情况下，例如天然林这类特殊资产无法进行资产评估的，对于无法取得公允价值的，按照名义金额（1元）计入资产价值。

（2）以权责发生制为核算基础。收到政府补助文件，依据文件载明金额确认并计入其他应收款。但实务中，企业不一定能取得相关文件，因此，一般企业以实际收到财政资金时点来确认，即以收付实现制来核算。

2.会计处理方法及其选择

新准则提供了两种会计处理方法：一是总额法和净额法。总额法，依据配比原则，收到政府补助时先计入递延收益，然后在资产寿命周期内分期系统计入各期损益；如果在资产寿命周期结束之前进行处置，则剩余的递延收益余额一次性转入当期资产处置收益。净额法，将政府补助冲减资产（或费用）账面价值。

两种处理方法的逻辑：总额法认为，将资产价值（或费用）和政府补助分开，否则其价值与同类资产（费用）的市场价值比较是不公允的，不符合可比性原则；净额法则认为，该政府补助与这些费用相关，按照相关性原则，应当扣减该笔补助的价值。IASB认为两种说法都有道理，因此允许企业在两种方法中选择适用。

因为两种方法各有适用的范围和条件，所以新准则允许企业根据自身情况判断选择使用。

3.会计处理实务举例分析

第一类：与资产相关的政府补助。

案例2：2008年3月某三甲医院引进国外一套先进医疗设备，市场价960万元，预计可以使用10年，采用直线法计提折旧（无残值）。因引进国外先进设备，填补了国内空白，国家给予补助420万元。2016年4月转让某县级二甲医院，收到240万元（不考虑税费），详见表2。

依据案例2的会计处理比较情况，可以明显的看出净额法的会计处理方法的简易，但其资产原值入账价值与市场价值相比不是公允价值。而总额法是旧准则原有的处理方法，其逻辑既表达了政府补助的情况，也公允地反映了资产的价值。

新准则兼顾了简化核算和国际趋同的要求，两种方法各有利弊。

第二类：与收益相关的政府补助。新准则第九条根据配比原则对用于补偿不同期间的相关成本费用做出了规范（详见表3）。

案例3：A企业符合国家有关优惠政策，按规定实际缴纳增值税额1000万元。次月，该企业实际收到增值税税收返还款300万元。

政府补助的形式包括无偿拨款、税收返还、财政贴息以及无偿给予非货币性资产等形式。增值税返回属于与企业日常经营相关，按旧准则的规定，企业在实际收到返还税款后计入“营业外收入”科目；按照新准则的规定，应在实际收到时直接计入其他收益。endprint

按照新准则会计分录为，于实际收到政府补助时：

借：银行存款 300万元

贷：其他收益 300万元

实务中还有许多难以区分的情况，新准则给出简化处理办法：整体归类为与收益相关的政府补助。

4.需要返还的政府补助

在政府主管部门对补助项目进行监管的过程中发现企业未能完成政府补助所附的条件，或未能按照原定计划完成项目，甚至严重违反国家法律法规等情况，按照当初约定应当将政府补助退回。

第一种情况：选择了净额法进行会计处理，初始确认时冲减相关资产账面价值的，调整资产账面价值。

第二种情况：选择了总额法进行会计处理，因为当初资产的价值是公允价值，所以不需要调整资产账面价值。存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益。

第三种情况：属于其他情况的，简化处理，直接计入当期损益。

5.财政贴息会计处理的专门规定

财政贴息根据拨款对象可以分为两种情况：①拨付给贷款银行；②拨付给项目实施企业。

案例4：20××年1月1日，丙企业向银行贷款100万元，期限2年，按月计息，按季度付息，到期一次还本。同类贷款公允价格为年利率12%，A企业按年向银行支付贷款利息，贴息后实际支付的年利率6%，满足资本化条件，计入在建工程。

贴息拨付方式：拨付给银行，贴息后实际支付的年利率6%，贷款合同年利率为6%。

贴息拨款方式：拨付给企业，贷款合同年利率为12%。

财政贴息应当区分财政将贴息资金拨付给贷款银行和财政将贴息资金直接拨付给项目实施企业两种情况，分别就不同情况进行会计处理（详见表4）。

贴息撥款方式是直接拨付给银行，这两种方法比较：

利息支出相同，即计入在建工程的利息支出是一致的，均为5000元。

借款本金（银行贷款）入账价值不同：

方法一（净额法），银行贷款在资产负债表中反映账面价值为1000000元；

方法二（总额法），银行贷款的入账价值为893817元，递延收益为106183元，各月需要按照实际利率法进行摊销。

贴息拨款方式是财政贴息直接拨付给企业，企业按照公允价值计量借款本金，计入在建工程的利息支出与贴息方式相同，也是5000元。

三、对列报的影响

新准则明确了计入其他收益的政府补助的列报，以及与政府补助有关信息的披露要求。其中影响较大的是对于营业利润的构成。旧准则的核算方式计入当期损益的会计科目为“营业外收入”科目，营业外收入不是营业利润的构成项目。

新准则的核算方式明确了与日常经营活动有关的应当计入当期损益的会计科目为“其他收益”科目，并且在利润表营业利润构成项中单独列报“计入其他收益的政府补助”。

由于利润表结构发生变化，营业利润构成内容增加了政府补助类别，从而涉及到营业利润的财务指标全部受到了影响。营业利润率、毛利率等指标都有了不同程度的变化，更加客观地反映了企业的实际经营情况和盈利能力，对潜在投资者分析企业的盈利能力和营业利润等有较大的影响。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则第16号——政府补助（财会[2017]15号）[S].2017-6-12.

[2]财政部.基本建设财务规则（财政部令第81号）[S].2016-9-1.

（作者单位：天津广播电视网络有限公司）endprint