王钟

摘要：在市场经济条件下，随着经济资源配置的社会化和两权分离现象的普遍化，能否对资源使用过程和结果进行有效监控，成为所有权与经营权关系能否得以协调的关键。而会计则在其中扮演着监控者的角色，从而使得会计的诚信义务具有了社会属性。会计诚信的缺失，对所有者和经营者都是一种致命的伤害。因此，如何重建会计行业的诚信是会计界面临的既紧迫又长期的任务。本文试从“囚徒困境”的视角，对会计诚信缺失的现象、原因及治理措施等，谈一些认识。

关键词：“囚徒困境” 会计诚信 缺失 治理

一、会计中的“囚徒困境”现象

（一）博弈论中的“囚徒困境”

“囚徒困境”是博弈论中非零和博弈的经典对局，反映个人最佳选择并非团体最佳选择，在经济学、政治学和道德哲学中得到广泛讨论和运用。经典的囚徒困境如下：警方逮捕甲、乙两名嫌疑犯，但没有足够证据指控两人入罪。于是警方分开囚禁嫌疑犯，分别和两人见面，并向双方提供以下相同的选择：若一人认罪并作证检控对方（即“背叛”对方），而对方保持沉默，此人将即时获释，沉默者将判监10年；若两人都保持沉默（即互相“合作”），则两人同样判监半年；若两人都互相检举（即互相“背叛”），则两人同样判监2年。从囚徒困境现象中可以看出：一种制度安排要发生效力，必须是一种纳什均衡。否则，这种制度安排便不成立。用博弈论来研究会计诚信缺失的治理问题，就是试图找到这种均衡，这是其他理论所不能比拟的。

（二）会计中的“囚徒困境”现象

会计中的“囚徒困境”现象分别存在于会计个体和会计人员之中。会计个体中的“囚徒困境”是指在不同的会计个体之间，存在三种选择：①一个会计个体选择提供虚假会计信息，则该会计个体可能获得好处；②两个会计个体都选择提供虚假会计信息，则可能都受到严厉的处罚；③两个会计个体都选择提供真实会计信息，则什么益处都没有。由于信息不对称，结果都选择了提供虚假会计信息。会计人员中的“囚徒困境”是指在同一会计个体中，不同会计人员也面临着三种选择：①一个会计人员执行领导授意做假账，另一个不执行领导授意，则执行领导意图的会计人员可能获得好处；②两个都拒绝领导授意，则可能面临一起受到不公正待遇；③两个都执行领导授意，共同做假账，大家都得不到好处。为了生存，会计人员在现实中表现为执行领导授意而做假账，结果是制造虚假信息者获得好处的机会大，导致会计信息制造者竞相提供虚假会计信息。

（三）会计诚信中常见的博弈

会计是维系投资者与经营者之间契约关系的基础，由于利益驱动，会计作为契约关系中的经纪人陷入了博弈论所描述的“囚徒困境”，最终选择做假账，导致会计诚信缺失。

1.会计信息提供者与使用者之间的博弈

会计信息的提供者主要是企业，主要使用者包括投资者、债权人、政府等。信息提供者与使用者之间的博弈表现为：一是企业与投资者的博弈。企业的投资者可分为国有股东、法人股东和小股东等。国有股东由国有股东代表代为行使权利，不能像对待自己的权利那样履行权利，且对其是否真正履行了权利，存在监督的真空。法人股东所关心的是所持有的股权何时能够“套现”，小股东们只关心股票收益的结果而不是过程，很少关心企业的财务状况和经营成果，并没有对真实会计信息的需求。二是企业与债权人的博弈。企业与债权人之间的博弈，主要是企业与银行之间的博弈。尽管银行已经成为商业银行，但其产权主体的缺位，使得其运作还不能完全的商业化，因此，在很多情况下，银行对真实的会计信息也并不需要。三是企业与政府之间的博弈。中央政府以整个国家的经济发展为重任，由于宏观经济调控的需要，要求企业提供真实的会计信息。而地方政府或一些部门虽然担负着发展本地区或本部门经济的重任，但地方政府有时往往也会考虑个人的政绩与升迁的关系，在有的情况下往往需要的却是不真实的会计信息。

2.企业与企业之間的博弈

企业不守信可能获得短期的利益，但如果要想获得长期稳定的发展，则一定要恪守诚信。可是为什么目前部分上市公司却为追求短期利益而失信呢？其根源是在经济转轨时期，市场经济体制及公司治理机制还不健全，对管理者缺乏有效的监督与激励，公司失信所付出的代价远远不足以约束失信的利益驱动。因此，部分上市公司只求短期的博弈均衡，追逐短期利益，却无视公司的长远发展目标。

3.企业与监管部门之间的博弈

对于企业而言，加大对企业做假账的惩罚，则企业做假账的概率将降低；反之，则企业做假的概率会加大。对监管部门而言，加大对企业做假的惩罚力度，将使监管部门监督的概率降低，从而不对企业进行监督的概率增大，因为此时监管部门可能会偷懒或搭便车。企业做假账时所得到的收益越大，监管部门进行监督的概率越大，因为此时企业做假的动机和机会都很大，做假水平也可能更高，因此监管部门的监管责任也更重大。

二、会计“囚徒困境”现象的成因剖析

（一）公司制度的缺陷是导致会计诚信缺失的根本原因

在公司治理结构的运作过程中，会计是连接权力和利益的纽带，所有者与经营者均需要通过会计信息来进行沟通。在现实生活中，不少公司的实际权力已掌握在经营者手里，投资者在企业控制中实际上处于弱势地位，如股权的分散和社会化，使众多分散的所有者包括债权人，对公司的治理只能借助于股票市场、经理人市场等外部治理来实现。而经营者在公司控制中自然享有绝对权威，处于强势地位。会计诚信产生于各种契约关系，而会计理应成为维系投资者与经营者之间契约关系的关键性的纽带，但事实上，公司实权掌握在经营者手中，经营者为了在位时的利益，故意违背会计诚信原则。正是由于公司治理结构中所有者的弱势和经营的强势，容易造成会计诚信的缺失，使会计陷入“囚徒困境”。

（二）人员体制上的弊端是导致会计诚信缺失的重要原因

由于我国会计人员的管理体制还存在不少弊端，会计人员独立性差，且法律保护不够。现行的管理体制决定企业会计人员必定依附于企业而存在，这种地位上的不独立在一定程度上制约了会计人员监督职责的履行。集中体现在会计人员的任免、晋级、聘用等切身利益均由企业领导决定，坚持原则就会遭到压制，从而缺乏监督的勇气和行为。endprint

（三）监管机制失灵是导致会计诚信缺失的主要原因

在国家监督方面，现行会计法律制度的执行、监管及惩罚均缺乏力度，不足以对造假行为人产生足够的威慑力，在执法过程中因惩罚标准及对象弹性大、不具体，还存在大量的执法腐败问题，反而使造假者、失信者成为最大的受益者。在社会监督方面，我国的会计师事务所尚处于买方市场，且大多数会计师事务所仅对其业务行为承担有限责任，在收益与风险的博弈中，很容易出现“客户购买会计原则”的现象，使注册会计师选择放弃职业道德。在单位内部监督方面，大多数公司不设内部审计机构，即使设立内部审计机构的，也形同虚设，使会计信息的内部监督完全处于一种真空的状态。

三、会计诚信缺失的治理

（一）健全有效的公司治理运作机制

首先，要通过契约设计、合理安排股东、董事会、经理人之间的权力结构，形成有效的激励、约束和制衡机制。突出董事会在公司治理结构中的主导地位和在完善内部控制体系过程中的核心作用。其次，要通过持股结构的调整，分散大股东的股权，增加股权之间的相互制衡，解决“一股独大”的问题。第三，完善业绩评价机制，在考核中适当增加持续经营能力等非财务会计指标，使代理人所得的利益与企业目标约束挂钩，形成有效的激励和约束机制。

（二）强化单位负责人的会计法律责任制度

大多数会计人员从内心来讲，一点也不想做假账。但由于会计人员是受聘、受雇于其所在单位的工作人员，其生活保障依靠其所在单位的任职及任职业绩。当会计人员与单位负责人发生道德冲突时，会计人员就会面临着坚守职业道德就可能被辞退下岗的可能，客观上存在着“站得住的顶不住，顶得住的站不住”的现象。有鉴于此，应当强化单位负责人的会计法律责任制度，让单位负责人百分百地承担会计作弊的责任，而会计人员可以不承担相应的责任。这样，有助于让广大会计人员从囚徒困境中解放出来。

（三）完善会计职业道德的检查评价机制

首先，要发挥政府部门的监督管理作用。财政、审计、税务、银行、保险、证券等部门要充分利用行政上的管理优势，对会计职业道德情况实施必要的行政监管。其次，要发挥会计职业的行业自律作用。应当进一步健全会计行业自律组织，发挥会计职业的行业自律作用，通过会计职业团体的自律性监管，对发现违反会计职业道德规范的行为进行相应的惩罚，根据情节轻重采取通报批评、罚款、支付费用、取消其会员資格、警告、退回向客户收取的费用、参加后续教育等方式。再次，形成社会各界齐抓共管的良好局面。加强会计职业道德建设，不仅各级党组织要管，各级机关、群众组织也要管。第四，建立会计从业人员的诚信档案。结合会计从业人员执业考核工作，将会计人员执行会计法规制度和会计职业道德情况，以及受到的奖惩情况等，输入会计从业人员的信息化管理系统，形成会计人员的诚信档案，不仅作为财政部门监管会计人员的依据，也可以向社会公众开放，从而督促、约束、激励会计人员严格自律。

（四）构建全面的会计诚信教育机制

对会计造假行为，不仅要对恶意造假者进行经济处罚或刑事处罚，尽快建立民事赔偿制度，对参与造假的，无论是公司（投资者或经营者）、律师，还是评估师、会计师，只要公民的合法利益受到侵害，受害人都可以提起诉讼，要求赔偿，使造假者付出的代价远远大于其得到的利益，更重要的是要健全会计诚信教育机制，加强会计诚信教育。

参考文献：

[1]杨雄胜.会计诚信问题的理性思考[J].会计研究，2002（3）.

[2]会计诚信与新会计法规（2003）编写组.会计诚信与新会计法规（2003）[M].北京：中国财政经济出版社，2003-7.

[3]项怀诚.会计职业道德[M].北京：人民出版社，2003-3.

（作者单位：国网浙江省电力公司湖州供电公司）endprint