彭玉龙

摘要：2016年12月，为提高审计报告的信息含量，满足资本市场改革与发展对高质量会计信息的需求，保持我国审计准则与国际准则的持续全面趋同，财政部以财会[2016]24号文发布了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项准则。此次准则修订的最大亮点就是新制订了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》（以下简称1504准则）。

关键词：IPO申报审计报告；关键审计事项；沟通

关键审计事项（Key Audit Matter，以下简称KAM），是指注册会计师（以下简称CPA）根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。KAM从CPA与治理层沟通过的事项中选取。沟通KAM的目的在于：提高审计工作透明度，增加审计报告沟通价值；为预期使用者就与被审计单位、已审计财务报表或已执行审计工作相关的事项进一步与管理层和治理层沟通提供基础。

一、IPO申报审计报告沟通KAM的相关规定

根据《资本市场主体全面实施新审计报告相关准则有关事项的公告》（中国证券监管管理委员会公告[2017]19号）规定，IPO公司的财务报表审计业务自2018年1月1日起实施新审计报告相关准则，适用1504准则的期间为2017年及其以后的会计期间，2017年以前的会计期间自愿适用。

根据中注协发布的《中国注册会计师审准则问题解答第14号——关键审计事项》规定，CPA在對IPO财务报表进行审计时，可以按照以下原则确定和披露KAM：

（一）报告期内各均适用1504准则；

（二）各期分别确定KAM，但可以多期合并披露KAM；

（三）各期KAM在审计报告中的披露应视各期实际情况而定；

（四）仅与特定期间相关的KAM在审计报告中的披露。

二、IPO申报审计报告沟通KAM的现状

截至2018年7月20日止，2018年1-7月A股共54家公司完成首次公开发行，其中在申报审计报告或招股说明书中沟通KAM的有33家，除福达合金以2014、2015、2016、2017年1-9月本年一期数据申报外，其他32家均以2015、2016、2017年三个完整年度申报，暂未出现包含2018年一期数据的新上市公司。

上述33家公司共沟通KAM 67个，平均沟通KAM 2.03个，最多沟通了3个KAM，最少为1个。按KAM的类别分为：资产减值30个、收入确认26个、企业合并（结构化主体合并）5个、资产价值确认、预计负债各2个、关联方关系及关联方交易及联营企业股权转让各1个。

存在的问题主要包括：

1.KAM数量偏少

2017年上市公司年报中，94家A+H股共沟通KAM 238个，平均约2.53个，最多一家为6个KAM。IPO项目为三年或三年又一期，时间跨度远大于上市公司年报，一方面由于证监会规定2017年度以前期间对KAM的披露采取自愿原则，故多数CPA利用了这个规定，仅披露了2017年的KAM，另一方面，在IPO过程中，不管是CPA还是公司对披露KAM多数持谨慎态度，尤其对一些比较敏感的重大交易写进KAM比较慎重，宁愿尽量少披露KAM，以避免不必要的问询。

（二）子标题表述方式各异

比如应收账款坏账准备计提事项，有应收账款、应收账款坏账准备、应收账款的可收回性、应收账款的坏账准备、应收账款坏账准备计提等多种表述方法，笔者以为子标题以及事项内容及审计应对，均应从方便报表使用者理解的角度进行表述，那么“应收账款可收回性的确定”可能较易理解，同时暗含CPA对管理层对应收账款可收回性进行判断的基础之上的再认定。

（三）部分IPO申报审计报告未将收入确认作为KAM

33份申报审计报告中，有7家未将收入确认作为KAM，只有1家同时将收入的确认、成本的结转作为KAM之一。

（四）多数未描述关键业务流程及管理层认定

33份申报审计报告中，仅有3家在确认KAM的原因中明确提到了（营业）收入的真实性、劳务收入的准确性、商品销售收入的截止性等具体认定，30份报告中未明确KAM对应具体的管理层认定。

26份将收入确认作为KAM的申报报告中多数未描述公司销售业务的流程、收入确认依据及关键控制点。

（五）个性化描述较少

大部分审计报告中对同类的KAM认定原因及审计应对措施出现了明显的同质化，一方面是由于KAM相对集中在资产减值、收入确认等事项上，各家事务所对此类事项上的主要的审计程序本身大同小异，另一方面存在借鉴A+H股2016年报同类事项的情况。当然也有少数有特色的程序，比如锋龙股份申报报告中CPA对外销收入的程序提及“对报告期主要货运代理公司的运杂费发生额及往来余额进行了函证，并将销售收入与运杂费进行了匹配性分析”。

（六）多数未写明对KAM的审计结论或CPA看法

33份报告中，仅6份写明了对KAM的审计结论或CPA看法，其中立信1份、大华2份、普华3份。

三、IPO申报审计报告中沟通KAM的思考

（一）沟通KAM给CPA带来的挑战

笔者认为至少带来以下方面的挑战：

1.对CPA的专业胜任能力带来挑战

CPA应具备准确识别被审计单位KAM的能力，也要针对KAM设计出针对性强且恰当的审计程序，并获取充分、适当的审计证据，最终在审计报告中恰当地沟通KAM。

2.对CPA的沟通能力带来挑战

沟通能力，既包括口头沟通也包括书面沟通，CPA在准备识别KAM的前提下，还要做好与IPO公司治理层和管理层的沟通，取得其理解。CPA要按照准则要求在审计报告中恰当披露KAM，准确地描述已实施的主要审计程序。

3.可能会给CPA带来监管方面的挑战

既然KAM是CPA判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项，那么监管部门在对IPO公司进行检查或专项核查时肯定会关注KAM的识别和应对是否准确，CPA应当高度关注发审委或预审员在历次审核中的提问，考虑是否应作为KAM以及应对措施是否得当。

（二）KAM的数量

中注协唐建华、万寿琼老师在《关于关键审计事项的几个问题》一文中的观点是不宜过少，也不宜过多。沟通KAM固然取决与CPA的职业判断，但也不能滥用职业判断，人为少披露应披露的KAM。

笔者认为通常不宜只有1个，一般在2-5个为宜。一方面，沟通过多的KAM，可能导致重点不突出，报表使用者不得不在众多的KAM中挑选自己感兴趣的内容，实际上也不符合最为重要的概念。另一方面，如果沟通较少或不沟通KAM，则无法向报表使用者提供有用的信息，也达不到本次审计报告准則修改的目的。

6份仅披露1个KAM的IPO申报报告，其中3份为收入确认，3份涉及资产减值。通过浏览审计报告或招股说明书，笔者发现仅沟通一个KAM的公司存在另外一些重大事项：比如某公司仅沟通了商誉减值事项，但报告期内该公司应收账款坏账准备计提比例较低、坏账准备会计估计变更且未追溯调整2015年度、报告期三年内关联方销售金额占比均在37%以上，另一家公司仅沟通了收入确认事项，报告期内应收账款、存货金额较大，坏账准备和跌价准备计提比例均较低，同时存在会计处理复杂的套期业务。从投资者和监管部门的角度看，这些问题未必不重大或不必进行重点关注。

（三）子标题的表述

要体现“以投资者为中心”的理念，KAM子标题、内容、确定为KAM的理由、CPA在审计过程中的主要关注点以及实施的主要审计程序，均应从方便报表使用者理解的角度进行表述。子标题应包含事项对应的管理层认定或CPA实施的关键审计程序，语言应平实，少用专业语言，尽量做到易于理解。

（四）考虑到PO申报审计的特殊性，通常收入确认应作为KAM

发审委对IPO公司审核关注通常包括以下六类问题：主体资格和历史状况、业务独立性、规范运行和内控、信息披露、财务与会计、持续盈利能力。收入的真实性无疑是投资者和审核人员关注的重要指标之一，尤其是报告期内的大额异常的收入，比如某些IPO公司最后一年或最后一期的贸易收入、异常的销售合同或特殊交易模式，CPA应当识别为KAM。此外，关联方及关联交易、关键领域的内控有效性、成本核算的规范性、通过第三方收、付款、现金交易、医药行业的促销费用等都是IPO审核重点关注的事项，CPA应谨慎评估是否应确定为KAM。

（五）应描述关键业务流程及管理层认定

通常IPO公司的主要审计风险来自收入的真实性、成本费用的完整性、资产的计价准确性。笔者认为在描述收入确认、资产减值等KAM时，应简述公司业务的关键流程、相关的内控以及所涉及报表项目的具体认定，比如收入的真实性还是完整性（包括截止）、成本费用的完整性、应收账款的计价准确性等。主要审计程序应当紧紧围绕具体认定展开。

（六）个性化描述

沟通KAM，是CPA展示专业水平和技术能力的机会，是鉴别CPA优劣、甚至合格与否的一项重要指标，所以应高度重视。不管是监管部门还是投资者，都希望并鼓励CPA通过个性化描述KAM，披露重大错报风险领域或识别出的特别风险、涉及管理层重大判断的领域、本期重大交易或事项以及审计应对，提供更多有用信息。

（七）KAM的审计结论

虽然中注协专家更倾向于CPA发表看法，但1504准则并未明确要求。笔者认为既然KAM不影响审计报告意见，不披露KAM的审计结论或CPA看法可能更好。