马正恕

摘要：新准则对融资租赁业务的会计处理做出了新的规定，本文对承租人和出租人的会计处理进行了分析和举例说明，并对不同会计处理方式对租赁双方债权、债务的影响做出判断。

关键词：新准则 融资租赁 会计处理

2006年2月，财政部颁发了新的会计准则，本文对《企业会计准则第21号——租赁》融资租赁业务中承租人与出租人的会计处理问题做了初步探讨。

一、融资租赁中承租人的会计处理

新准则规定：在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。

承租人会计分录：

借：固定资产——融资租入固定资产（租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值孰低，加上初始直接费用）

未确认融资费用（差额）

贷：长期应付款

银行存款（发生的初始直接费用）

从承租人的会计处理分析，承租人发生的初始直接费用直接计入到融资租赁固定资产的价值里。

二、融资租赁中出租人的会计处理

新准则规定：在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。

从出租人的会计处理分析，出租人发生的初始直接费用直接计入到应收融资租赁款的入账价值。

三、分析

综上所述，以及根据租赁准则的相关规定可做出如下分析。

（1）承租人的长期应付款，即在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

（2）出租人的长期应收款，即最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值，加上发生的初始直接费用。

（3）结论：出租人的长期应收款与承租人的长期应付款金额对比，出租人的长期應收款增加了独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值和发生的初始直接费用。其中独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值在长期应收款核算，主要是应收如保险公司担保的资产余值。但发生的初始直接费用，承租人直接计入到融资租赁固定资产的价值里，出租人直接计入到应收融资租赁款的入账价值。

由于承租人与出租人对初始直接费用的会计处理的不一致，导致双方的债权债务挂账是不一致的。

四、例题

为方便直观理解，下面举例说明。

例如，2004年12月1日，A公司与B公司签订了一份租赁合同，A公司以融资租赁方式向B公司租入一台设备，合同主要条款如下：

（1）租赁期开始日：2005年1月1日；

（2）租赁期：2005年1月1日-2008年12月31日；

（3）租金支付：自租赁期开始日每年年末支付租金15万元；

（4）该设备在2004年12月1日的公允价值为50万元；

（5）租赁合同规定的利率为7%（年利率）；

（6）承租人与出租人的初始直接费用均为i000元；

（7）租赁期届满时，A公司享有优惠购买该设备的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为8万元。

计算过程：

（1）融资租赁的会计核算（承租方）：

最低租赁付款额=150000×4+100=600100（元）

已知现值大于公允价值（500000）

因此，租赁资产的入账价值为500000元

会计分录如下：2005年1月1日

借：固定资产——融资租入固定资产（注：初始直接费用1000元）

501000

未确认融资费用

100100

贷：长期应付款——应付融资租赁款

600100

银行存款

1000

（2）融资租赁的会计核算（出租方）：

最低租赁收款额=租金×期数+优惠购买价格

=150000×4+100=600100（元）

计算未实现融资收益

最低租赁收款额=150000×4+100=600100

应收融资租赁款入账价值=600100+1000=601100

最低租赁收款额现值=租赁开始日租赁资产公允价值+初始直接费用=501000

未实现融资收益=601100501000=100100

会计分录如下：2005年1月1日

借：长期应收款（注：初始直接费用）

601100

贷：融资租凭资产

500000

银行存款

1000

未实现融资收益

100100

从以上分录可以看出，承租人的长期应付款金额为600100元；出租人的长期应收款金额为601100元，差额为1000元，也就是出租人发生的初始直接费用计入长期应收款。

五、总结分析

第一，由于承租人和出租人发生的初始直接费用账务处理不同，在融资租赁业务初期就造成双方债权、债务金额的不同。

第二，经参考国际会计准则以及其他的相关核算性质，出租人发生的初始直接费用计入长期应收款的价值里，在租赁期内按照实际利率法进行分配，作为未实现融资收益分摊租赁收入的调整项。

如果按照此方法核算，对于出租人应在租赁期开始日把发生的初始直接费用直接计入未实现融资收益，最终也作为租赁收入的调整项，这样租赁双方的债权、债务也能保持一致。endprint