谢智勇+史淑霞

摘要：2017年7月5日，财政部下发了《企业会计准则第14号——收入》的通知，新收入准则从2018年1月1日起执行。本文简要梳理了我国收入准则的三次变革，对新准则与2006年准则进行比较分析，从而加深对新准则特征的把握，希望提高对新收入准则的认识和理解。

关键词：新旧收入准则 比较

一、我国收入准则的变革过程

1998年6月，中华人民共和国财政部发布了财会第23号《企业会计准则——收入》和财会第25号《企业会计准则——建造合同》两个准则，自1999年1月1日起在股份公司范围内执行，其他企业暂不执行。两份准则分别对销售商品、提供劳务、他人使用本企业资产和建造承包商建造工程合同的收入、成本确认问题做出了规定。

为适应我国市场经济环境的变化，全球经济一体化以及与国际会计准则趋同的要求，财政部对上述两个准则做了修订，2006年2月，财政部相继发布了《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》两个准则。与1998年发布的《企业会计准则——收入》相比，主要是改变了分期收款发出商品的收入确认时点和计量方法，同时明确了利息收入金额的计量和确认。而2006年修订后的建造合同准则与1998年准则相比，无实质性的变化。

面对市场主体间发生越发复杂的交易，执行2006年收入准则和建造合同准则在实务中面临越来越多的困难。此外，国际会计准则理事会于2014年5月发布了《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》，自2018年1月1日起生效。为保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同，符合全球经济一体化的趋势，是企业财务信息根据可比性，同时应对2006年收入准则和建造合同准则在实务中遇到的难题，进一步规范收入确认、计量和相关信息的披露，财政部于2017年7月5日下发了《企业会计准则第14号——收入》的通知，2018年1月1日起开始执行。具体如表所示。

二、新收入准则的修订背景

2002年1月，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）决定联合制定一套高质量的、全球趋同的会计准则。国际金融危机爆发后，二十国集团（G20）峰会、金融稳定理事会（FSB）将会计准则问题提到了前所未有的高度，IASB采取了一系列重要举措，加速了各国会计准则国际趋同的步伐。2008年12月，IASB发布了题为《关于与客户签订合同中收入确认的初步观点》的讨论稿以征求公众意见，该讨论稿象征着IASB与FASB为联合制定关于收入确认问题趋同的新准则迈出了第一步。2014年5月，IASB发布了《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（以下简称“国际财务报告准则第15号”），自2018年1月1日起生效。

2014年5起，财政部启动了收入准则的修订工作，在对我国收入准则实施情况进行调研的基础上，开始起草新收入准则，于2015年3月形成准则初稿。经过起草，公开征求意见，测试和修改完善等阶段，新收入准则于2017年7月5日正式发布。

三、新收入准则修订的主要内容及比较分析

新收入准则修订的核心为基于合同的收入确认原则，该原则旨在消除现存相关收入确认准则的内在不一致，通过减少企业所使用的准则数量来简化财务报表的编制，为收入确认准则的最终发布提供一个有力的引导框架，以提高收入在各企业间与不同地域间的可比性。具体来说，主要体现在以下三个方面。

（一）收入准则和建造合同准则统一由新准则加以规范

由于同是存在收入准则和建造合同准则，财务人员很难判断在某些特殊业务情况下该执行哪个准则，这也给收入舞弊提供了政策性的选择依据，从而削弱了会计信息的可靠性和可比性。例如：以电梯为例，电梯公司既销售电梯，也提供维护服务，在税务上叫做混合销售行为，在会计上要清晰、公允的区分这一销售行为难度比较大。又如：PPP项目在建设过程中，建造方提供了建设服务需要按照建造合同确认收入，那么在运营期他执行收入准则还是延续使用建造合同准则，无法合理的进行划分，在实务领域的争论一直比较大。新收入准则比较好地解决了此类问题。

（二）新收入准则对非常规交易给出了操作性更强的指导

新收入准则对于非常规交易的收入确认和计量给出了操作性更强的指导，例如以现值确认还是总额确认收入，附退回条件的销售，售后回购条约，等等。

例如，甲扫地机器人公司为鼓励客户购买研发的新款扫地机器人，有两种销售方案。方案一是公司允许客户在购买30天内退货。方案二是允许客户对新款扫地机器人有30天的试用期，在试用期间公司对新款扫地机器人具有实际控制权，但如果新款扫地机器人30天后没被退回，公司有权要求客户支付货款。两个方案中，公司都在合同初期将新款扫地机器人移交给了客户，并且承担了客户将在30天内不支付任何金额的退货风险。但是在方案中，公司在交付工具后不再对其有控制权（因为此时该新款扫地机器人已是客户的资产）；在方案一中，新款扫地机器人在30天试用期内仍是公司的资产。这里不是退货的可能性决定谁拥有资产的所有权，而是谁对资产有控制权决定资产的归属。事实上，在方案一中不止一方承担着拥有工具的风险，这就使得很难应用风险与报酬观来判定一项资产是否已经从一方转移给了另一方。应用风险与报酬观要求企业判断一项资产的主要风险与报酬是否已经转移给了客户，而对每项交易风险与报酬转移的判断包含着企业的主观决策，这就会导致企业对相似的交易在收入的确认上产生了较大的差异。而新准则关注“控制权”会使各企业在收入的确认上做出更一致的处理决定。

（三）明确了企业在履行合同时的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入

如何明确界定履约义务，笔者认为应该从三个方面加以理解。

1.什么是履约义务

通常认为，企业的履约义务是在基于与客户订立的合同中的一项转交资产（包括商品和服务）的承诺。该项定义中，主要应把握三个要点：一是合同承诺，二是资产，三是资产的转移。

2.履约义务如何实现

履约义务的实现取决于承诺资产何时转移给客户，当客户收到资产，企业转移资产的义务不再存在就可视为义务实现了。要决定履约义务何时实现，企业必须考虑客户对承诺商品或劳务不同程度的接受方式。例如，一家模具制造商承诺向客户交付特定规格的模具，客户在收到模具五个工作日内确定符合要求，制造商才有权收款。此时制造商就需要判断，是否有客观的证据证实交付的设备与合同中列明的规格要求相符，那么客户的书面接受只是一个形式而不会对资产的转移有实质上的影响。而如果模具制造商不能客观判定，即便在转移了特定规格的模具的情况下仍无法判定一项履约义务是否已实现，这种情况下，只有当客户出具书面接受才意味着履约义务的实现，相关收入也才可确认。

3.怎样对履约义务进行计量

对合同履约义务的计量是收入确认模型的基础，因为计量会影响企业合同中的财务状况和财务业绩。一份合同里往往既包含了权利又包含了义务，因此要计量合同的净头寸，合同的权利和义务都应计量。

例如，甲公司销售一个由两台设备（A和B）组成的成套机器，这两台设备不单独售卖。甲公司于10月1日移交了设备A，该日客户对这两台设备拥有了控制权。设备B直到11月3日才移交，而没有设备B客户不能按意向使用设备A。提供设备A和B是两项单独的履约义务，因为这两台设备是甲公司承诺转移给客户的独立资产，当每台设备转移给客户时对应的履約义务就实现了。10月1日，客户对设备A拥有了控制权，因此，转移设备A的履约义务实现了，尽管客户还不能按意向使用设备（直到11月3日收到设备B时才可），甲公司仍可确认相关收入。endprint