陈新平

摘要：本文以F省肿瘤医院在成本管理中应用作业成本法的实践经验为例，通过对该院实施背景、总体设计、应用过程及取得成效的详细分析，以期能够为同行医院提供一些借鉴和帮助。

关键词：作业成本法 医院 成本管理 应用

一、實施背景

（一）医院基本情况

F省肿瘤医院是F省唯一的集预防、医疗、康复、科研、教学和培训于一体的三级甲等肿瘤专科医院，是F省最先开展医院成本管理的公立医院之一，也是国家首批医疗服务价格与成本监测网络成员单位，F医院开始引入作业成本法计算项目成本，并与传统收入比例法的计算结果进行分析对比，提高医院项目成本的核算精确度，为病种成本、DRGs成本的计算提供数据支持。医院在省内率先实行包括成本归集分摊、核算、分析、控制等的医院全成本管理，进行三级成本分摊，核算科室成本、床日成本、诊次成本、项目成本和病种成本。

（二）医院成本管理现状分析

1.全员成本管理意识不足

虽然医院管理层对医院成本管理相当重视，但是医院部分管理人员和员工依然把成本管理理解为简单的财务工作，在日常工作中往往忽视成本管理的重要性，在成本管理过程中各职能部门之间缺乏协调合作。医院管理人员在日常管理过程中主要注重医疗技术与质量管理，对成本管理认识不充分，容易出现成本浪费或者过度节约的情况。医院有关成本管理的宣传培训不到位，全员成本管理意识有待进一步提高。

2.成本管理信息化水平不高

医院成本数据量多而繁杂，医院成本管理系统的功能过于简单，不能充分满足成本管理需求。由于医院预算管理系统、物资管理系统、成本管理系统、工资系统等系统数据不共享，未实现财务业务一体化，成本数据的采集耗费大量的人力，不仅影响成本数据的准确度，也使得对成本进行分析、控制时缺乏统一口径的数据支撑，进而影响了成本管理效果。

3.财务人员的专业化水平有待提高

由于医院的成本管理系统不够精细化，医院财务人员的工作重点主要集中在传统的成本核算、账务处理、报表编制等方面，对成本分析、控制投入的精力有限。同时对管理会计工具方法认知较少，不能灵活应用管理会计工具方法解决成本管理方面的问题，无法充分发挥管理会计工具方法的作用，医院尚未建立起一支专业化的成本管理队伍。

4.成本管理成果应用率较低

医院目前的成本管理主要集中在事后的成本核算与管理，而不是一种事前、事中和事后相结合的成本管理模式。医院的成本管理尚未与医院战略管理、绩效管理紧密结合，使得医院成本管理成果没有得到充分利用，影响了成本管理控制的效果。例如医院虽然定期编写全成本分析报告等，但是医院管理层并没有充分利用分析报告内容，针对医院成本管理问题进行及时跟踪改进。

二、总体设计

（一）应用目标

医院希望引入更为科学的管理会计工具——作业成本法，并配套优化医院的成本管理模式和信息系统。重点构建医院项目作业成本核算模式，与传统成本核算模式进行对比测算，帮助医院提高经济效益，为管理会计在医院的应用研究提供案例，推广这一成本管理模式在我国公立医院的综合应用。

（二）应用总体思路

首先，加强医院的信息系统建设，为成本管理分析提供数据支持；其次，要求一线临床、医技科室参与成本划分、作业流程的梳理；再次，“分步走、抓重点”地推广测算作业成本法，选取部分重点科室、项目进行传统成本法和作业成本法的测算；最后，通过对比研究，分析两种核算方法在过程和结果上的差异，评价作业成本法在医院成本管理、绩效管理、预算管理等方面的影响。

（三）作业成本法具体内容

作业成本法一般用于医疗服务项目成本的核算，以作业为中心，根据作业对资源消耗的情况将资源的成本分配到作业中，再根据医疗服务所消耗的作业量，最终将成本分配到医疗服务项目中。即把各医疗和医技科室的资源按照资源动因分配到作业中，再把作业成本按照作业动因分配到医疗服务项目中的核算方法。作业成本法模型如图1所示。

三、应用过程

（一）医院全面成本管理组织模式

医院成立由院长为组长、分管财务领导为副组长的医院成本管理工作领导小组，成员包括财务、信息、人事等相关部门负责人。主要负责确定医院成本核算对象，医院成本控制方案、成本考核制度和考核指标。

医院成本管理工作领导小组下设医院成本核算管理办公室，挂靠在医院财务科，作为医院成本管理工作领导小组的日常办事机构。

（二）参与部门和人员

主要参与部门包括财务、信息、人事、总务、设备、医务、质控、护理、药剂、审计、临床科室等。例如，财务科负责日常成本核算工作，审核各项成本及支出，定期对医院的成本管理情况进行分析汇报；人事科负责向财务科报送各部门各科室的人员数、人员岗位职称调整及出勤情况；临床、医技科室主要负责梳理业务流程，安排专职人员负责物料领用、资产管理，严格遵守申请、领用、报废等制度。

（三）具体应用模式和应用流程

医院在运用收入比例法的基础上，探索应用作业成本法对项目成本进行核算，考虑到医院放射诊断科（以下简称放诊科）的工作量较多、医疗业务收入占比较大，其成本控制对医院总成本的影响较为明显，因此选择以医院放诊科的X光、CT、MRI、乳腺钼靶四大类项目为成本对象，在放诊科二级成本分摊的基础上，运用作业成本法计算出四大类项目成本。具体步骤如图2所示。

1.划分科室的作业，确定作业链

根据放诊科标准作业流程，可将放诊科全部作业划分为四大类作业：登记作业、检查作业、图像处理作业和阅片报告作业。具体内容见表1。

2.确定科室的资源成本库

放诊科的资源直接成本可以分为六大类：人员经费、卫生材料费、固定资产折旧、无形资产摊销、提取医疗风险基金、其他费用。财政、科教项目补助支出形成的固定资产折旧和无形资产摊销也计入放诊科资源库，以便计算出项目全成本。endprint

3.明确各作业涉及的资源，根据资源动因分配资源至作业

通过与科室材料领用员、资产管理员和财务科记账人员的咨询和沟通，可以基本确认各类型资源的资源动因，如表2所示。其中人员比例的计算最为重要，先将放诊科的人员按照工作内容分为医生、技师、护师三类，再根据科室的岗位安排和服务流程情况，记录各个作业中消耗的人员类型、数量和工时，最后计算出各个作业所需的人员比例。

叫号系统产生的无形资产摊销直接计入登记作业，卫生材料中的检查注射专用材料费、专用设备的资产折旧和维修费、提取医疗风险基金直接计入检查作业，卫生材料的胶片材料费直接计入图像处理作业，印刷费直接计入阅片报告作业。其他资源需要通过资源动因分配归集到各个作业，形成作业成本库。

4.明确各作业动因，分配作业成本至各项目

（1）了解放诊科各医疗项目的运作流程，明确项目所涉及的作业，确定作业动因，主要选择检查例数、人员比例、工时作为作业动因。

（2）汇总核对信息系统中作业动因总量及各类医疗服务项目消耗作业动因量的统计数据，根据各类医疗项目消耗的作业动因量制作各作业分配表，进行放诊科各作业成本的分配计算，例如放诊科登记作业成本库中CT类项目的分配情况见表3。

匯总登记作业成本库的分配情况。检查作业、洗片作业和阅片作业等作业成本库的分配计算同上例。

（3）根据医院成本分析需要，按照作业、资源类别等统计口径分别汇总各类医疗服务项目成本。

（4）根据CT类项目各作业动因，制作各作业分配表，例如，CT类各医疗项目检查作业人员经费分配表、固定资产折旧和维修费分配表；CT类各医疗项目阅片报告作业人员经费分配表。计算出CT类各医疗服务项目的单位成本，并进行CT类各医疗服务项目的成本效益分析。

登记作业：每例项目在登记作业消耗的资源是一样的，单次医疗服务项目登记作业分摊到的成本等于该作业相关成本除以医疗服务项目总例数。

检查作业：检查作业成本中各作业成本的作业动因不同，需要先将作业成本进行分类，再按各类作业动因进行分摊。人员经费、固定资产折旧和维修费以工作时间作为作业动因，其他作业成本以例数作为作业动因。

图像处理作业：图像处理作业的成本按照医疗服务项目例数平摊。

阅片报告作业：由于每类医疗项目的阅片报告时间有区别，阅片报告作业中的人员经费需要以工作时间为作业动因进行分摊，其他成本可以按例数分摊。

根据CT各作业分配步骤，汇总CT类各医疗服务项目的成本，计算CT类各医疗服务项目的单位成本，对比分析CT类医疗服务项目成本与收费价格，编制医疗服务项目成本补偿分析表，如表4所示。

四、取得成效

（一）提高医院成本核算准确性

医疗服务行为过程非常复杂，仅选用单一的分摊标准（如按项目收入或工作量），分摊间接费用到各项目的成本中，这样的传统成本核算思路已不能满足现代医院管理的需要。在传统成本核算法下，间接成本分摊比较笼统，从而导致分配结果与实际成本相差较大。利用作业成本法等科学的管理会计工具来分摊间接成本，将分配标准由单标准改为多标准，从而提高间接费用分配的准确性，使得医院成本核算更精准。

（二）优化医院内部管理流程

实施作业成本法等管理会计工具方法有助于促进医院业务流程的规范化及标准化，提高基础工作效率，逐步消除医院各科室非增值作业和重复作业，优化医院业务流程，改善医院的管理结构，提高医院内部管理水平，优化医院内部资源配置，减少公共资源的浪费，推动医院精细化管理，提高医院的竞争优势。

（三）提升医院内部成本管理效率

运用作业成本法可以对各个医疗服务项目的各作业进行成本管控，提供的成本分析数据更加丰富，可以根据医疗服务项目各个作业资源消耗的具体情况找出重点作业，然后对其进行重点分析控制，提高对医院内部成本管理控制的效率及效果。再者，可以得到医疗服务项目成本中各项资源成本的具体数值和各作业中所耗费资源成本的数值，以区分出增值作业和非增值作业，通过消除对病患无贡献的非增值作业，达到成本管控的目的。

（四）提高医院绩效管理水平

通过作业成本法能够更加科学合理的分摊、核算成本，找出成本浪费的主要科室、作业，科学评价各科室的工作完成情况。结合各类成本指标数据，为医院的绩效管理提供数据支持，有助于提高医院对各科室经济效益评价的有效性，显著提高医院绩效管理水平。

（五）为项目定价、财政补偿提供数据参考

医院选用作业成本法等管理会计工具方法来提高医疗服务项目成本的核算准确性，一方面有助于医院标准成本的确定，增强医院成本信息的可对比性，为政府相关部门制定科学合理的医疗服务项目价格、病种收费价格提供数据参考。

另一方面，政府相关部门可根据医院的成本核算及价格补偿情况，有针对性地制定财政补偿政策，适当调整部分医疗服务项目价格。根据医院成本补偿相关数据可以得出，目前医院检查类项目价格基本得到补偿，手术类、护理类、治疗类等技术含量较高的项目补偿率较低，价格补偿不到位。政府相关部门应当尽快制定针对技术含金量高的项目价格补偿政策。endprint